文/南城以南hong

PS：讲义来源于我所购买的中华考试网《会计》讲师庄欣老师的课程，侵删。

第二节 固定资产的后续计量

一、固定资产折旧

（一）定义

固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。

其中，应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。

预计净残值是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

（二）影响固定资产折旧的因素

1、固定资产原价

2、预计净残值

3、固定资产减值准备

4、固定资产的使用寿命

企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。

（三）固定资产折旧范围

《准则第4号—固定资产》规定，企业应对所有的固定资产计提折旧；但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。

1、提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧。

2、提前报废的固定资产也不再补提折旧。

3、已达到预定可使用状态的固定资产，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

4、处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按照重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用年限计提折旧。

5、因进行大修理而停用的固定资产、未使用的固定资产，应当照提折旧。计提的折旧额应计入相关资产的成本或当期损益。

6、已划分为持有待售的固定资产不计提折旧。

7、融资租入的固定资产，应当采用与自有应计折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。

归纳总结：

不计提折旧的资产有：

1、单独计价入账的土地

2、提足折旧的固定资产

3、提前报废的固定资产

4、处于更新改造过程停止使用的固定资产

5、融资租出的固定资产

6、经营租入的固定资产

7、持有待售的固定资产

8、公允价值计量的投资性房地产

（四）固定资产折旧方法

企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式，合理选择折旧方法。由于收入可能受到投入、生产过程、销售等因素的影响，这些因素与固定资产有关经济利益的预期消耗方式无关，因此，企业不应以包括使用固定资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行折旧。

 固定资产折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。

企业选用不同的固定资产折旧方法，将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用，因此，固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

1、年限平均法

年限平均法，又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额相等。

计算公式如下：

年折旧率=（1－预计净残值率）÷预计使用寿命（年）×100%

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=固定资产原价×月折旧率

 【例-单选题】甲公司为增值税一般纳税人。20×9年2月28日，甲公司购入一台需安装的设备，以银行存款支付设备价款120万元，增值税进项税额15.6万元。3月6日，甲公司以银行存款支付装卸费0.6万元。4月10日，设备开始安装，在安装过程中，甲公司发生安装人员工资0.8万元；领用原材料一批，该批原材料的成本为6万元，相应的增值税进项税额为0.96万元，市场价格（不含增值税）为6.3万元。设备于20×9年6月20日完成安装，达到预定可使用状态。该设备预计使用10年，预计净残值为零，甲公司采用年限平均法计提折旧。甲公司该设备20×9年应计提的折旧是（ ）万元。（127.4/10/2=6.37）

A. 6.37 B. 6.39 C. 6.42 D. 7.44

网校答案：A

网校解析：设备的入账价值＝120＋0.6＋0.8＋6＝127.4（万元）；

20×9年应计提折旧＝127.4/10×6/12＝6.37（万元）。

2、工作量法

工作量法是根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法。

计算公式如下：

单位工作量折旧额=固定资产原价×（1－预计净残值率）÷预计总工作量

某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额

3、双倍余额递减法

双倍余额递减法是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。

计算公式如下：

年折旧率=2÷预计使用寿命（年）×100%

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=（固定资产原价－累计折旧）×月折旧率

分析：

折旧率=折旧总额/固定资产原值

=（固定资产原值-净残值）/固定资产原值

=1-净残值率

年折旧率=（1-净残值率）/年限

【例】某设备账面原价为100万元，预计使用年限5年，预计净残值率为10%，用双倍余额递减法计提折旧

折旧率=2/5=40%

第一年折旧额=100×40%=40万

第二年折旧额=（100-40）×40%=24万

第三年折旧额=（100-40-24）×40%=14.4万元

第四年折旧额=（100-40-24-14.4-100×10%）/2=5.8

第五年折旧额=5.8万

折旧总额=40+24.14.4+5.8+5.8=100-10=90万

【例-计算题】某企业2019年9月购入设备的账面原价为120万元，预计使用年限为5年，预计净残值率为10%，采用双倍余额递减法计提折旧，该设备2020年应计提的折旧额为万元。120×40%=48万元？

4、年数总和法

年数总和法，又称年限合计法，是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。

计算公式如下：

年折旧率=尚可使用寿命÷预计使用寿命的年数总和×100%

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=（固定资产原价－预计净残值）×月折旧率

【例】某设备的账面原价为100万元，预计使用年限5年，预计净残值率为10%，用年数总和法计提折旧

第一年折旧额=（100-10）×5/15=30万

第二年折旧额=（100-10）×4/15=24万

第三年折旧额=（100-10）×3/15=18万

第四年折旧额=（100-10）×2/15=12万

第五年折旧额=（100-10）×1/15=6万

折旧总额=30+24+18+12+6=90万

 【例-单选题】甲公司为增值税一般纳税人，该公司20×6年5月10日购入需安装设备一台，价款为500万元，可抵扣增值税进项税额为85万元。为购买该设备发生运输途中保险费20万元。设备安装过程中，领用材料50万元，相关增值税进项税额为8.5万元；支付安装工人工资12万元。该设备于20×6年12月30日达到预定可使用状态。甲公司对该设备采用年数总和法计提折旧，预计使用10年，预计净残值为零。假定不考虑其他因素，20×7年该设备应计提的折旧额为（ ）万元。

A. 102.18 B. 103.64 C. 105.82 D. 120.64

 （500+20+50+12=582 582×10/55=105.82）

网校答案：C

网校解析：20×6年12月30日甲公司购入固定资产的入账价值=500+20+50+12=582（万元）；

20×7年该设备应计提的折旧额=582×10/55=105.82（万元）。

（五）固定资产折旧的会计处理

1、计提折旧的时间

固定资产应当按月计提折旧；

当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；

当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起停止计提折旧。

2、固定资产折旧的会计处理

借：制造费用（生产车间计提折旧）

      管理费用（企业管理部门、未使用的固定资产计提折旧）

      销售费用（企业专设销售部门计提折旧）

      其他业务成本（企业出租固定资产计提折旧）

      研发支出（企业研发无形资产时使用固定资产计提折旧）

      在建工程（在建工程中使用固定资产计提折旧）

      专项储备（提取的安全生产费形成固定资产折旧）

 应付职工薪酬（非货币性薪酬）

　 贷：累计折旧

【例4-6】甲公司20×7年1月份固定资产计提折旧情况：

第一生产车间厂房计提折旧7.6万元，机器设备计提折旧9万元。

管理部门房屋建筑物计提折旧13万元，运输工具计提折旧4.8万元。

销售部门房屋建筑物计提折旧6.4万元，运输工具计提折旧5.26万元。

此外，本月第一生产车间新购置一台设备，原价为122

万元，预计使用寿命10年，预计净残值1万元，按年限平均法计提折旧。

本例中，新购置的设备本月不提折旧，应从20×7年2月开始计提折旧。甲公司20×7年1月份计提折旧的账务处理如下：

借：制造费用—第一生产车间166 000

      管理费用 178 000

      销售费用 116 600

      贷：累计折旧 460 600

（六）固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核

企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。

预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。

与固定资产有关的经济利益预期消耗方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。

固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

二、固定资产的后续支出

固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。

后续支出的处理原则为：

1、符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本或其他相关资产的成本（例如，与生产产品相关的固定资产的后续支出计入相关产品的成本），同时将被替换部分的账面价值扣除；

2、不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。

（一）资本化的后续支出

1、固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将其账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。

2、发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。

3、在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资计提折旧，并按重新确定使用寿命、预计净残值和折旧方法。

【例4-7】甲公司有关固定资产更新改造的资料如下：

（1）20×7年12月30日，该公司自行建成了一条生产线，建造成本为1 136 000元；采用年限平均法计提折旧；预计净残值率为3%，预计使用寿命为6年。

（分析：1 136 000×97%/6=183 653.33）

 （2）2×10年1月1日（2年过去了），由于生产的产品适销对路，现有生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要，但若新建生产线则建设周期过长。甲公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。假定该生产线未发生减值。

（分析：账面价值1 136 000-367 306.66=768 693.34）

（3）2×10年1月1日至2×10年3月31日，

经过三个月的改扩建，完成了对这条生产线的改扩建工程，达到预定可使用状态共发生支出537 800元，全部以银行存款支付。

分析：3个月不计提折旧。

在建工程=768 693.34+537 800=1 306 493.34（元）

（4）该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计将其使用寿命延长4年，即为10年（还剩7年9个月）。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后固定资产账面价值的3%；折旧方法仍为年限平均法。

（1 306 493.34×97%/（7×12+9）=13 626.87（元）

（5）为简化计算过程，整个过程不考虑其他相关税费；公司按年度计提固定资产折旧。

本例中，生产线改扩建后，生产能力大大提高，能够为企业带来更多的经济利益，改扩建的支出金额也能可靠计量，因此该后续支出符合固定资产的确认条件，应计入固定资产的成本。

有关的账务处理如下：

（1）20×8年1月1日至20×9年12月31日两年间，即固定资产后续支出发生前：

该条生产线的应计折旧额=1 136 000×（1-3%）=1 101 920（元）

年折旧额=1 101 920÷6≈183 653.33（元）

这两年计提固定资产折旧的账务处理为：

借：制造费用 183 653.33

贷：累计折旧 183 653.33

（2）2×10年1月1日，固定资产的账面价值

=1 136 000-（183 653.33×2）=768 693.34（元）

固定资产转入改扩建：

借：在建工程——××生产线 768 693.34

     累计折旧                                  367 306.66

     贷：固定资产——××生产线   1 136 000

（3）2×10年1月1日至3月31日，发生改扩建工程支出：

借：在建工程——××生产线 537 800

      贷：银行存款 537 800

（4）2×10年3月31日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，固定资产的入账价值

=768 693.34+537 800=1 306 493.34（元）

借：固定资产——××生产线 1 306 493.34

   贷：在建工程——××生产线 1 306 493.34

（5）2×10年3月31日，转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧：

应计折旧额=1 306 493.34×（1-3%）=1 267 298.54（元）

月折旧额=1 267 298.54/（7×12+9）=13 626.87（元）

年折旧额=13 626.87×12=163 522.39（元）

2×10年应计提的折旧额=13 626.87×9=122 641.83（元）

会计分录为：

借：制造费用   122 641.83

    贷：累计折旧 122 641.83

【例-单选题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。20×6年7月1日，甲公司对某项生产用机器设备进行更新改造。当日，该设备原价为500万元，累计折旧200万元，已计提减值准备50万元。更新改造过程中发生劳务费用100万元；领用本公司生产的产品一批，成本为80万元，市场价格（不含增值税额）为100万元。经更新改造的机器设备于20×6年9月10日达到预定可使用状态。假定上述更新改造支出符合资本化条件，更新改造后该机器设备的入账价值为（ ）万元。

（分析：250+100+80=430）

A. 430 B. 467 C. 680 D. 717

网校答案：A

网校解析：机器设备更新改造后的入账价值

=该项机器设备进行更新前的账面价值+发生的后续支出

=（500-200-50）+100+80=430（万元）。

企业发生的一些固定资产后续支出可能涉及替换原固定资产的某组成部分。如对某项机器设备进行检测时，发现其中的电机（未单独确认为一项固定资产）出现难以修复的故障，将其拆除，重新安装了一个新电机。在这种情况下，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除，以避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本，导致固定资产成本重复计算。

更新改造后的账面价值=固定资产更新改造前的账面价值+ 发生的资本化后续支出-被更换部件的账面价值

【例4-8】某航空公司20×0年12月购入一架飞机，总计花费8 000万元（含发动机），发动机当时的购价为500万元。公司未将发动机作为一项单独的固定资产进行核算。20×9年年初（8年过去了），公司开辟新航线，航程增加。为延长飞机的空中飞行时间，公司决定更换一部性能更为先进的发动机。新发动机购价700万元，另需支付安装费用51 000元。假定飞机的年折旧率为3%，不考虑相关税费影响，账务处理为：

（1）20×9年年初飞机的累计折旧金额为80 000 000×3%×8

=19 200 000

（元），固定资产转入在建工程。

借：在建工程—××飞机 60 800 000

      累计折旧 19 200 000

      贷：固定资产—××飞机 80 000 000

（2）安装新发动机：

借：在建工程—××飞机 7 051 000

      贷：工程物资—××飞机  7 000 000

 银行存款                              51 000 

（3）20×9年年初老发动机的账面价值为：

5 000 000-5 000 000×3%×8=3 800 000（元），终止确认老发动机的账面价值。假定报废处理，无残值。（若有残值10万呢？）

借：营业外支出 3 800 000

   贷：在建工程—××飞机 3 800 000

（4）发动机安装完毕，投入使用。

固定资产的入账价值为60 800 000+7 051 000-3 800 000

=64 051 000（元）

借：固定资产—××飞机 64 051 000

      贷：在建工程—××飞机  64 051 000 

【例-单选题】甲公司2×16年取得一项固定资产，与取得该资产相关的支出包括：（1）支付购买价款300万元、增值税进项税额51万元，另支付购入过程中运输费8万元、相关增值税进项税额0.88万元；（2）为使固定资产符合甲公司特定用途，购入后甲公司对其进行了改造。改造过程中领用本公司原材料6万元，相关增值税1.02万元，发生职工薪酬3万元。甲公司为增值税一般纳税人，不考虑其他因素，甲公司该固定资产的入账价值是（ ）万元。

A. 317 B. 369.90 C. 317.88 D. 318.02

（分析：300＋8＋6＋3＝317）

网校答案：A

网校解析：固定资产入账价值＝300＋8＋6＋3＝317（万元），相关增值税不计入固定资产入账价值。

【例-单选题】甲公司为增值税一般纳税人。2×15年2月，甲公司对一条生产线进行改造，该生产线改造时的账面价值为3 500万元。其中，拆除原冷却装置部分的账面价值为500万元。生产线改造过程中发生以下费用或支出：

（1）购买新的冷却装置1 200万元，增值税额204万元；

（2）在资本化期间内发生专门借款利息80万元；

（3）生产线改造过程中发生人工费用320万元；

（4）领用库存原材料200万元，增值税额34万元；

（5）外购工程物资400万元（全部用于该生产线），增值税额68万元。（3 500－500＋1 200＋80＋320＋200＋400）

该改造工程于2×15年12月达到预定可使用状态。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司对该生产线改造达到预定可使用状态结转固定资产时确定的入账价值中，正确的是（ ）万元。

A. 4 000 B. 5 506 C. 5 200 D. 5 700

网校答案：C

网校解析：该生产线改造达到预定可使用状态结转固定资产时确定的入账价值＝3 500－500＋1 200＋80＋320＋200＋400＝5 200（万元）。

 （二）费用化的后续支出

与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。

与存货的生产和加工相关的固定资产的修理费用按照存货成本原则进行处理。

企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。

【提示】：

企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，符合资本化条件的，可以计入固定资产成本或其他相关资产的成本，不符合资本化条件的，应当费用化，计入当期损益。

固定资产在定期大修理间隔期间，照提折旧。