行文框架图
图1 框架图
作为会计六大要素之一的收入，对于企业、投资者以及各相关利益这有着重大影响。因此，国际会计准则委员会为完善收入准则于2014年5月发布新修订的《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》，随后，我国财政部收集相关专业单位的意见，于2017年7月5日正式印发修订后的《企业会计准则第14号——收入》，新准则最早实施时间为2018年1月1日。新收入准则对于收入时点的重新规定，将使得企业确认收入的时间改变，对于企业的会计处理将产生巨大影响，尤其是本身具有特殊性质的房地产行业。因此，研究新收入准则对房地产企业会计有助于指导新准则实务应用，也有助于分析准则变更的利弊。
本文在公共物品理论、信号传递理论、理性经济人假设的理论基础上，结合新收入准则内容，对房地产企业会计所受的影响进行逐一分析。本文从收入确认时点、合同细化程度、财务指标、会计估计判断应用等几个层面分析，其实，新会计准则的实施为房地产企业提供了盈余管理的机会
新收入准则给予房地产企业更多的估计和判断的自主权 存在很多问题
将交易价格作为计量基础会赋予企业更多的自助裁定权信息失真
新准则使得部分房地产业务提前确认收入 /??
关键词：收入确认时点、房地产会计、新收入准则
目录
1.理论基础
1.1公共物品理论：
新收入准则的修订不仅仅是为了对新的业务模式进一步规范还为了强化信息披露制度，根据公共物品理论，我们将财务报表视为一份公共物品，而供给方则是企业，需求方是股东、债权投资者、政府等各利益相关方，会计信息作为一件公共物品，缺乏外在的质量约束，公共物品的供给时间以及质量该如何保证这一问题仍待解决，新收入准则的规定在一定程度上作为一种强制性要求保障供给方提供客观合理的信息，从而为广大信息使用者提供一定的保障。
1.2信号传递理论
会计政策变更作为一种信号传递机制，通过会计政策的调整，具体的实施时间以及调整的内容等信息，一方面，传递了政策层面的指引方向，另一方面，透漏了企业变更的初衷，这些信息在一定程度上帮助投资人识别出企业的真实业绩，挖掘更多潜在的信息，从而进行更加理性的投资选择。
1.3理性经济人假设
一直以来，很多企业会通过调整收入确认时间来进行盈余管理，也就是说，根据理性经济人的利己性，企业会衡量新收入准则是否有好处，若有，则选择提前应用。
2.新收入准则概述
2.1新收入准则介绍
图2收入确认计量五步法模型
我国新收入准则秉持着与国际财务报告准则的规范理念，因此在国际财务报告准则的框架下，设定了统一的收入确认计量五步法模型，如图2。此次修订最核心的地方在于对于控制权的重视，取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从其主导中获得该商品所创造的经济利益。除此以外，新收入准则更进一步规范了合同合并以及合同变更的具体情形和处理方式，对于准则的涵盖范围、确认标准计量基础以及交易对价都进行了变更，如图2所示。
新、旧收入准则最核心的区别在于“控制权”替代“风险报酬转移”，“风险报酬转移”更体现谨慎性，“控制权转移”更体现相关性。控制权简单来说可以用八个字来概括：“主导使用，从中获益”。另外，需要注意的是，在判断控制权是否发生转移时，应当更多的站在客户的角度进行分析，而不是从企业自身的角度出发。
2.2新旧收入准则对比
图3新旧收入准则对比
两个准则最大的区别其实是立场的问题，原准则更多是站在企业方的角度，新准则更多的是站在客户的角度。对比新旧准则可以发现，都提到所有权、控制权、风险报酬的转移，那么仔细来对比就会发现差异。首先，原准则的第（一）条和新准则的第（四）条，都在说企业将主要风险和报酬移交给客户。其次，原准则的第（二）条和新准则的（二）（三）（五），会发现比较明显的差别，原准则说的是企业，企业没有保留所有权相关的管理权，企业没有保留控制。而新准则强调，客户拥有所有权，客户已占有商品、已接受商品。在期房销售模式下，按照原准则，一旦发货就转移了风险报酬，企业也没有了控制权，在这一过程中产生的问题是，企业发货了但客户并没有控制权，也并未占有该商品，但是，在新修订的准则规定下，该情况并不确认收入。最后，新准则的第（六）条，其他表明客户已取得商品控制权的迹象。这一条是站在客户立场上新增的。原准则的（三）（四）（五）在新准则中被删减，其中的区别在于计量，由于新准则是站在客户的角度不会过多考虑企业能否收回相关经济利益，计量是企业的问题，能否收回相关收入取决于企业自身判断，与客户无关。新准则将确认、计量分开，计量不能决定收入的确认，这就减少了收入确认的判断。
3.房地产行业的概述
3.1发展趋势
图4房地产行业发展趋势
3.2行业特征
房地产行业本身对国民经济有着很大影响。相较于其他行业房地产行业体量大，它的资产负债率高于很多行业，经营效率与其他行业有一定差距。此外，房地产行业杠杆率高，行业特征显著。受到政策因素限制，房地产行业的融资优势不再突出。房地产企业开发过程复杂、周期长、阶段多，整个流程到资金最终回笼要长达三到五年，甚至更久，因此，对于房地产企业的财务资金运用能力有很高的要求。
3.3行业环境
2020年是疫情突发的一年，直至年末国际疫情汹涌蔓延，而国内疫情整体得以控制。疫情给整个世界带来了沉痛的打击，世界经济在下降，各国外经济体出现不同程度的下滑，而中国在全球主要国家中GDP唯一为正的国家。中国迎来高景气国内经济大环境，房地产在市场中的地位不可忽视，根据国家统计局数据，从不同产业来看，房地产投资增长7%，增长动能强劲，在内循环起步阶段，经济地位依然不可忽视。房地产行业本身具有特殊性，它涉及到社会非常敏感的住房问题，分析了解我国房地产企业对促进房地产行业和整个国民经济的健康以及社会的稳定都具有重要的意义。此外，十九大报告指出“坚持房子是用来住的、不是用来炒的定位，加快建立多主体供给、多渠道保障、租购并举的住房制度，让全体人民住有所居。”“坚决不将房地产作为短期刺激经济的手段”是一项长期政策，不可能朝令夕改。在2021年“稳”字基调下，对于房地产业发未来发展的内涵，房企则要深入理解和实践十九届五中全会释放出的“人本”、“均衡”、“健康”、“城市群”、“高质量”这些关键词。
对于未来5-15年的房地产发展，《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二〇三五年远景目标的建议》释放四个信号：推动金融、房地产同实体经济均衡发展；促进住房消费健康发展；坚持房子是用来住的、不是用来炒的定位，租购并举、因城施策，促进房地产市场平稳健康发展；有效增加保障性住房供给，完善土地出让收入分配机制，探索支持利用集体建设用地按照规划建设租赁住房，完善长租房政策，扩大保障性租赁住房供给。
“稳”字当头，从数量向质量转型，从销售向持有升级，如何明确方向，理清发力点、关键步骤、落地节奏，接下来就考验着房企战略和经营智慧。
4.收入准则修订改变
4.1收入确认时间改变
一直以来，房地产企业会计对于收入确认时点并没有一个统一的标准，不同的企业选择收入确认的时点不同，分别有“签订合同”、“交付使用”、“收到预收款项”、“完工并验收合格”等不同的时点确认收入。准则修订前，不同房企只是在具体的时点选择上存在差异，并不存在某个房企在一段时间内确认收入。修订后的新收入准则，控制权替代风险报酬转移模型，使得在一段时间内确认收入成为可能，如下所示，根据新收入准则，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认：
[if !supportLists]• [endif]条件1：客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益
[if !supportLists]• [endif]条件2：客户能够控制企业履约过程中在建的商品
[if !supportLists]• [endif]条件3：企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
第一条我们可以简单理解为边履约边受益，第二条，如果客户控制了所有的在产品，那么客户在企业提供商品或服务时，客户就能获得其利益，也即边履约边受益。就房地产而言，前两条很难实现，因此，用来判断是否符合时段收入的只有最后一条，即企业建造的房屋、提供的服务是否具有不可替代性，是否能够就已完成的部分收到对应款项。商品不可替代已经明确了依据该合同产出的商品是按照客户要求、建造的只有目标客户需要的商品。控制权的独占性，即客户自己使用权，控制权的排他性，即客户限制他人使用，因而房地产企业的收入确认有可能会提前。普通住宅类的商品房销售企业，房地产企业需要等待客户真正收房之后，客户对房屋拥有控制权之时确认收入。因为即使房地产企业已经如期完工，也没有工程问题，但是仍然存在客户因为各种缘由退房和违约的可能，甚至对于一些已经收到房款的业务，出于谨慎性考虑，也应当在客户收房、确认办妥手续之后再确认收入。新收入准则将原准则下要求的后期一次性进行收入确认改变为将收入在一段时间内确认，这样使得企业做出此项会计政策变更的当期业绩有较大幅度提升。以碧桂园为例，因新收入准则而确认的符合一段时间内确认收入的具体业务可能包括:一些海外项目，开发商已经于客户提前签订了合同，与客户协商好建筑主体的结构、布局，依据客户需求做出设计;对于住宅类面向众多客户的，通常是将那些已经将具体的各个单元户分配至每个客户，并与客户签订了不可变更的相关合同。此所谓履约过程中产出的商品具有不可替代用途。
此外，确认收入时间的改变也导致相关因素发生改变。第一，收入水平发生较大变化，数字金额改变导致市场投资者对其评估改变，相关利益者对于这些改变的理解以及做出的反应。会计政策应用时，披露的相关信息以及企业对其进一步解释，外界利益相关者对政策变更后果的解读；第二，应收账款日常管理。房地产企业收入的确认提前只是说明商品的不可替代性和企业具备的强制收款权。实质上，没有真正的收入资金入账，当期的现金流并无相应增长，此时的收入形式是应收账款，因此，企业需要对该时段内收入的可回收性做进一步的评估，以做出合理的坏账预提，此外，企业需要更加关注应收账款的日常管理。
4.2合同更加细化
新收入准则的一个重要特征是履约义务的引入，体现出了其对合同的重视程度很高。履约义务是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺，识别履约义务需要的满足条件如下：
[if !supportLists]l [endif]客户已单独使用该商品或服务，或者客户与其他资源一起使用该商品或服务并从中获益。
[if !supportLists]l [endif]企业向客户转让商品或服务的承诺能够与其它承诺相区别
现在的大型房地产商，其业务范围都涵盖诸多领域:基础住宅、商业地产以及专门的特殊性质地产业务。例如：为业主或客户开发建设的娱乐中心、购物商场等设施，这其中所提供的销售、设计、建筑和装修都是混合性质的。从企业自身来说，企业应该将这些不同的业务在合同中明确区分开。比如，对于需要作为单项履约义务进行计量确认的装修费，在制定合同是就要明确将前期的房屋建造义务和维护的重要性。比如，对于需要作为单项履约义务进行计量确认的装修费，在制定合同时就要明确将前期的房屋建造义务和后期的装修义务分别列示。
4.3改善部分财务指标
期房销售模式下，在房屋尚未建成的时间，房子已经被销售出去。以前这种合同成本性质的发生在销售环节的费用在发生时就计入当期损益，期房销售下，事实上，按照修订前的准则，采用收入标准是风险报酬转移，是指在完工交付使用、办理移交手续时在确认收入，也就是说在确认该项损益的当期尚未确认收入。修订后的新收入准则规定采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，也就是意味着即便与销售相关的费用已经发生，但按照新准则对收入确认的规定，符合一段时间内确认收入的业务可以在一段时间内确认，如此一来，房地产为取得销售合同所付出的增量成本，就应当按照收入确认进度，也就是按照投入法或者产出法的要求进行分期摊销进入损益。新收入准则使得成本与收入更加匹配。同时，在增量成本发生的当期，计入损益的金额也下降，转入合同资产，从而使得企业资产负债率有所改善，盈利性指标也在一定程度上得以改善。
4.4会计估计判断
首先，判断是否应当采用在一段时间内确认收入的模型时，新收入准则的相关条款中，房地产企业可能适用的只有第三条，即同时具备不可替代性和强制收款权。因此，在实际判断时，一方面要考虑产出的商品是否具有不可替代用途，另一方面要确定企业是否有强制收款权。这两点通常在合同条文中会有详细表述。就目前的房地产销售而言，在现房销售和期房销售中，只有期房销售有可能存在符合在一段时间内确认收入的情况。通常房地产商在取得商品房预售许可证后进行预售，此时的房屋处于在建状态。判断房屋是否具有不可替代用途需要查阅合同条款，有无明确规定此房屋不得用于其他用途。一般情况下，住宅开发及销售中的房屋会有几类房型供客户选购，购房者选定房型后，购房合同中会列明购房者指定的单元楼中的某一户。在这种情况下，对房地产商而言，该房屋具有不可替代用途。然而从另一方面，即企业的强制收款权来看，基于国内已有惯例和发展状况，如果由于购房者单方原因出现合同解除，作为房地产商，一般并不存在所谓的强制收款权，用以允许其就已完工的履约部分收取款项。通常房地产商会按照一定比例收取违约金,具体的罚款比例也会依据不同场景有不同处理方式。因此，依据国内现有的房地产开发及销售惯例，房地产企业的收入确认并不符合时段内确认收入的规定。此外，国际财务报告届时委员会对房地产企业在一段时间内确认收入，给出了否定的倾向性意见。
其次，新收入准则提及对重大融资成分的处理方式。以碧桂园为例，其在财务报告中披露如下“如果从客户付款到相关商品服务转移之间的时间超过一年，对合同交易价格的计量就需要考虑融资成分的影响。”关于此项披露并没有详细的准则变动影响对比的数据信息，但从该项披露可以看出重大融资成分对房地产企业将会产生影响。合同中存在重大融资成分的，企业的处理方式是视同客户以货币资金形式制服的价款为交易价格，与合同规定价格之间的差异，通过摊销的方式计入合同有效期内。
最后，新收入准则对于增量成本作出规定，企业为达成合同而发生的此项成本如能在未来期间收回，应确认为一项资产，并按照与收入确认进程同步的方式进行摊销。由于合同资产存在信用风险和履约风险，所以需要对合同资产减值情况做出披露。在对合同成本进行资本化确认时,需要运用会计估计来判定发生的合同成本支出是否符合资本化条件。因此，该项规定不仅对资产负债表有影响，增加了资产总量，在一定程度上降低了资产负债率;同时会因未来收入收回的不确定性而产生减值损失，进而影响利润表项目。
综上，新收入准则给房地产企业带来的诸多影响中，会计估计和判断的广泛应用势必会成为比较重要的一个影响因素。但无论如何，此次修订意在为实务中出现的多种模式提供方向性的指引,房地产企业在应用过程中要更加注重业务实质，对涉及到估计判断的事项在认清业务本质的前提下，详细审核并充分披露，必要时向专业机构进行咨询以确保业务处理合法合规。
5.总结与建议
本文就新收入准则的应用，从企业、投资者和政策制定层的角度提出以下对策建议。从企业层面，企业应该为适应新准则做出经验转变，一方面，财务人员应该对合同条款的制定有清晰的框架，才能更进一步地理解合同合并、合同变更的具体条件。另一方面，由于收入准则对于财务人员的专业能力要求很高，所以企业应对员工专业培训更加重视；从投资者层面，投资者要识别新准则带来的报表差异，意识到企业存在盈余管理的倾向，识别目标企业的行为目的从而合理决策；从政策制定层面，相关部门要逐步完善具体条款，通过出台一些案例指引，为某些受影响大的行业提供参考标准。
[1]韩涵.新收入准则对房地产企业的影响 ——以碧桂园为例[D]. 网络出版时间：2019-06-16——2019-07-15
[2]邱红萍.新收入准则对房地产企业财务会计的影响 ——以碧桂园为例[D]
[3]魏丽丽.新收入准则下房地产会计核算研究[J]. 中国产经.
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[4]王晶.房地产企业财务会计核算问题及改进措施[J]. 财会学习. 2021(02)
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（1）行间距、字体等
（2）参考文献标注
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