2018-01-28 姚轩鸽 税伦理

税收现代化系列之二：“税收法治现代化”的要义

“税收法治现代化”的要义

【按语】“税收法治现代化”是税收现代化的重要组成部分与子系统。没有“税收法治现代化”的税收现代化总是令人捏着一把汗；同样，没有税收现代化的“税收法治现代化”也会成为无源之水、无本之木。如果说税收现代化是一个大厦，“税收法治现代化”就是它的基础或栋梁，是税收现代化大系统的核心系统。因此，“税收法治现代化”应是税收现代化的主要目标与最佳切入点，理清“税收法治现代化”是税收现代化的逻辑前提。

一、“法治”的内涵

自古及今，关于“法治”内涵的著作可谓汗牛充栋。有发生性的、关系性的、功用性的，也有比喻型的、外延型和描述性的，以至于权威的《牛津法律大辞典》在对“法治”进行解释时认为：“‘法治’是一个无比重要的，但未被定义，也不能随便定义的概念。它意指所有的权威机构，立法、行政、司法及其他机构都要服从某些原则。这些原则一般被看作是表达了法律的各种特征，如：正义的基本原则、道德的原则、公平合理诉讼程序的观念，它含有对个人的至高无上的价值观念和尊严的尊重。”另一些学者则认为：“法治的概念是一个理想，包涵不同的层次，在一个现实的环境里，这个理想的不同层次，可以有不同程度的实现。”亚里士多德的定义则是：“法治包含两重含义：已成立的法律获得普遍的服从，而大家所服从的法律又应该是本身制定得良好的法律。”目前关于“法治”比较权威的定义，无疑来自于1959年在印度新德里召开的国际法学家大会，会议达成的共识是：法治是指“在一个自由的社会里，奉行法治的立法机构的职责是要创造和保持那些维护基于个人的人类尊严的条件，这种尊严不仅承认个人之公民权利与政治权利，而且要求促成对于充分发展其人格乃是必要的各种社会的、经济的、教育的和文化的条件。”而这一定义最突出的特点在于，它强调了法治的终极目的及其必要性，能为各种法治概念提供明确的价值导向。

其实，学界关于法治的分歧无论有多大，一个不容忽视的共同点却是：法治就是“依法而治”(Rule by Law)，就是“通过法律的治理”(Rule Through Law)，强调法律是治国的重要手段，而且，法律高于一切权力。公丕祥先生说：“诚然，在不同社会，人民对法治的价值内核之理解是有差异的。诸如，德国学者的‘法治’(Rechtsstait)概念，与英国学者的‘法治’(Rule of Law)观念，就存在着明显的差异性。但是，现代法治的核心价值意义是相通的，即：确信法律能提供可靠的手段来保障每个公民自由合法地享受属于自己的权利，而免受任何其他人专横意志的摆布。” “真正的法治和非法治的区别，是在于这所谓法，是否最后渊源于民主的公意？这所谓守法，是否执法机关的本身行为也须依照一定的法律？而法治之极，则不在人民是否守法，而在执法机关的政府本身的一举一行，是否悉合法度？”问题在于，如果依据良法而治，是法治应有的内涵。如果依恶法而治，通过恶劣法律来治理，也算“法治”吗？

要求解这个难题，关键在于：恶法是否具有价值？逻辑上，恶法不具有绝对的正价值，但并不意味着恶法不具有相对的正价值。这样说，岂不意味着不论法治所依之法是良是恶，似乎都应该属于法治范畴。二者的根本区别在于：依恶法而治，仅仅具有相对的正价值，而这种相对的正价值是相对于无法治状态而言的。或者说，通过恶劣法律来治理，虽然也算“法治”，却是一种恶劣的法治，是一种人类努力消除或有待改进的有缺陷的法治，它是人类在文明发展初期保留的法治状态。一旦进入文明社会，这种法治状态存在的价值就应该被否定。因为此时依“恶法”而治的法治，明显有悖于法治的终极目的——增进全社会和每个国民的福祉总量，具有绝对的负价值。可见，凡法治或者优良的法治必然是“依法而治”(Rule by Law)和“良法之治”。法治是一种向善的价值取向， 它必须是“良法之治”。而恶劣之法治，虽然也可以借用“法治”之名，却不是绝大多数国民可欲的承认的法治，仅是一种披着法治外衣的法治。

事实上，法治是一个人类社会治理应该怎样的道德原则，因此，正如道德原则有优劣之别一样，法治也有优劣之别。德治有良德之治与恶德之治，法治也有良法之治与恶法之治。就人类社会创建一切原则规范制度的终极目的是增进全社会和每个国民的福祉总量看，文明社会追求的法治应该是良法之治，应该尽量避免或规避恶法之治。道理在于，良法之治显然具有绝对的正价值，最符合法治的终极目的，有助于法治终极目的的实现；反之，恶法之治则具有绝对的负价值，仅仅相对于无法治状态才具有相对的正价值。根本说来，因为恶法之治有悖于法治的终极目的——增进全社会和每个国民的福祉总量，无助于法治终极目的的实现。法治还应该是一种依据法——这种权力性规范——来调节重大人际利害行为的原则或过程。因此，由于所依之法的优劣之别，便有了良法之治与恶法之治，有了优良法治与恶劣法治的区别。

二、“法治现代化”的内涵

合而言之，“法治现代化”是指被“现代良法语言文字等符号和思想心智等” 所“转化、变化、产生、改变、改造或创造”的活动，它是一种被一种现代社会治理的法治价值导向系统或者规范体系之语言符号与心智观念所“转化、变化、产生、改变、改造或创造”的活动。无疑，这种法治规范体系即法律，而且是优良法律——良法，是社会管理者和被管理者应该如何以及应该且必须如何处理各种人际利害关系的行为准则。而且唯有良法，才接近“现代法治”的真理。

由于人类的现代化知识——特别是对于现代化目的和现代化行为事实如何规律的认识，总是随着时间的演进，越来越丰富而不是越来越贫乏，越来越真实，而不会越来越虚假，越来越接近人道自由和公正平等原则，越来越会增进全社会和每个国民的福祉总量。因此，一般而言，良法与“现代”便具有正相关性，即越是现代法律，越会优良，反过来，越优良的法律，越具有现代性。因此，古代法律的优良性要小于现代法律的优良性。而被现代“恶法”所“转化、变化、产生、改变、改造或创造”的活动，仅仅具有法治现代化之名，并无法治现代化之实。

可见，“法治现代化”意味着这种法治更具人道自由性、公正平等性以及民主性，因此，一般来说，现代法治一定是优于古代的法治(个别现代的恶劣法治，甚至反法治，仅是特例而已)。具体而言，作为法治依据的法律是一种权力性规范，而且，作为权利与义务契约的法律，权力的合法性是关键，唯有在合法性权力保障下的权利与义务分配才可能公正平等，才可能体现和反映每个国民的公共意志，增进全体国民或绝大多数国民的福祉总量。相反，古代的法治保障国民与国家之间权利与义务分配的“权力”更多是一种强力，合法性比较欠缺，更多体现和反映的只是少数人或个别人的意志，增进的只是少数国民或个别国民的福祉总量。

三、“税收法治现代化”的要义

弄清楚了“法治现代化”的内涵，“税收法治现代化”的内涵便呼之欲出。“税收法治现代化”意味着：

第一，税收作为国民与国家之间就公共产品交换价款缔结、履行契约的活动，它的现代化是指国民与国家之间就公共产品交换价款缔结、履行法定契约之活动及其内容与方式的现代化。如前所述，“税收现代化”是指被“现代税收语言文字等符号和思想心智等” 所“转化、变化、产生、改变、改造或创造”的过程与活动。“现代税收语言文字等符号和思想心智等”是指现代税收治理观念符号体系，是指现代税收价值符号体系。

毋庸置疑，现代税收治理价值观念的符号体系是符合人道自由、法治民主、公正平等文明价值观念的符号体系，因此，“税收法治现代化”是指被一种现代税收法治价值导向系统或者规范体系之语言符号与思想心智所“化”的东西。这种现代税收法治规范体系是税收征管双方“应该且必须如何”处理各种征纳税者之间涉税利害关系的权力性规范与准则，是人类税收共同体得以存在的基石。

也就是说，凡是被这种现代税收价值、现代税收法治行为规范与准则之语言符号与思想心智所“化”成的东西就是“税收法治现代化”。如果是被这种现代税收价值、现代税收法治行为规范与准则的语言符号与思想心智所“化”之对象是精神领域便有“税收法治精神现代化”；如果是被这种现代税收价值、现代税收法治行为规范与准则的语言符号与思想心智所“化”之对象是法治规范领域便有“税收法治制度现代化”；如果是被这种现代税收价值、现代税收法治行为规范与准则的语言符号与思想心智所“化”之对象是物质技术领域便有“税收法治物质技术现代化”。

第二，“税收法治现代化”的终极目的也就是税收现代化以及国家征税的终极目的，都是增进全社会和每个国民的福祉总量。在这里，“全社会”与“每个国民”是同一个概念，增进“全社会”的福祉总量也就等于增进“每个国民”的福祉总量。反过来，增进“每个国民”的福祉总量就等于增进“全社会”的福祉总量。而且，当征纳税者利益不发生冲突、可以两全的情况下，“税收法治现代化”意味着要有助于“不伤一人地遵从所有人利益”，唯在不得已的情况下，也就是征纳税者利益发生根本性冲突、不可两全的情况下，则要有助于增进“绝大多数人利益”。也就是说，“税收法治现代化”所依据之税法的优化及其依据现代税法对涉税行为进行的权力性管理——“税收法治现代化”活动，即国民与国家之间就公共产品交换价款缔结、履行权利与义务法定契约的活动一定要国民两利、征纳两利，有助于增进全社会和每个国民的福祉总量。既不能损害国民的利益而增进所谓国家的利益(实际上是指少数人的利益)，也不能无视国家或整体利益，无视国家本该提供公共产品和服务的责任，伤害国民与国家的共同利益。

简而言之，“己他两利”应是“税收法治现代化”的伦理价值根据。

第三，“税收法治现代化”应该且必须遵从现代法治的原则。即征税应该且必须通过法律，征得每个国民或者其代表的同意，要尽可能地体现和反映全体或大多数国民的税收意志。可以说，“税收法治现代化”的目标和过程就是不断减少税法民意基础不广泛、不坚实的现状，更加全面地体现和反映所有或者大多数国民的税收意志。毋庸讳言，“税收法治现代化”的关键在于“税权”的优化，即税权“合法性”的扩大。

所谓税权的“合法性”，借用迪韦尔热的观点就是“社会的承认、大家同意”，这是权力之为权力的根本特征，即“权力的合法性”。“权力的合法性只不过是由于本集体的成员或至少是多数成员承认它为权力。如果在权力的合法性问题上出现共同同意的情况，那么这种权力就是合法的。不合法的权力则不再是一种权力，而只是一种力量。”即是说，税权的合法性在于税权民意基础的广泛度与坚实度，在于绝大多数国民的税收意志越来越被珍视，从而建立纳税人主导的税制，最终实现征多少税，向谁征税，在哪个环节征税，以怎样的方式征税，以及如何减免税等重大税收事项的决定权，能由全体纳税人或者其代表做出。一句话，税权的现代化是“税收法治现代化”的核心与关键。

第四，“税收法治现代化”意味着法定的税收契约——税法的缔结，应该且必须遵循自由平等的原则。具体地说，应该遵从“把纳税人当人看”和“使纳税人成为人”的人道自由原则，敬畏“未经同意不得征税”的文明税收治理原则。既要奉行平等、法治、限度、民主的一般自由原则，也要遵从政治、经济、思想自由的具体原则。

毋庸置疑，“税收法治现代化”的过程就是税法的缔结越来越符合人道自由原则，越来越符合平等、法治、限度、民主的一般自由原则以及政治、经济、思想自由具体原则的过程。“税收法治现代化”的目标就是要有助于税收治理越来越接近人道自由以及平等、法治、限度的一般自由原则，还要越来越接近政治、经济、思想自由的具体原则。理论上讲，“税收法治现代化”的实践，每次哪怕是走近这些原则一丁点儿，都是一种进步，都应该给予及时的肯定和鼓励。

同样，税法的履行与救济也应该遵从上述原则。税收立法、执法、司法的各个环节都要遵从人道自由、公正平等以及平等、法治、限度的一般原则，还有政治、经济、思想自由的具体原则，唯有这样的“税收法治现代化”，才是优良的、可欲的。

第五，就税法的内容而言，“税收法治现代化”应该包含征纳税人之间权利与义务分配的越来越公正以及纳税人之间、征税人之间权利与义务分配的越来越公正之内涵，即征纳税人之间权利与义务的交换应该且必须是一种平等的利害相交换，即“取之于民”必须“用之于民”，而且要“用之于民之所需”，否则就是不公正。同样，征税人之间、纳税人之间权利与义务的交换也应该且必须是一种平等的利害相交换。

具体地说，征纳税人之间、征税人之间、纳税人之间基本权利与义务的分配应该且必须遵从“完全平等的原则”，它们之间非基本权利与义务的分配应该且必须遵从“比例平等的原则”，基本权利与义务的完全平等分配优先于非基本权利与义务的比例平等分配。

第六，“税收法治现代化”是指被现代税收治理的价值导向系统或者规范体系之语言符号与思想心智所“化”的东西，是被征纳双方应该如何、应该且必须如何处理各种涉税利害关系的现代行为准则所“化”的东西。如前所述，它由“税收法治现代化行为事实”与“税收法治现代化终极目的”两大部分构成，前者是“税收法治现代化”价值构成的源泉和实体，后者则是“税收法治现代化”构成的条件和标准。

因此，“税收法治现代化”的规范体系虽然可以随意制定，但优良的“税收法治现代化”的规范体系只能通过“税收法治现代化终极目的”从“税收法治现代化行为事实如何”的客观本性中推导制定出来，而且，“税收法治现代化”的客观本性不容违背，只能越来越优良，是可以普遍化的。

“税收法治现代化”的价值是指“税收法治现代化”价值客体的固有属性，对于“税收法治现代化”主体需要及其经过意识转化的各种形态，诸如欲望、兴趣、目的等的效用。优良的“税收法治现代化”的规范体系既符合价值客体行为事实如何的规律，又符合“税收法治现代化”的终极目的——增进全社会和每个国民的福祉总量。因此，尽管“税收法治现代化”的原则规范可能千差万别，但优良的“税收法治现代化”的原则只能从“税收法治现代化”价值客体的固有属性，从“税收法治现代化”的终极目的——增进全社会和每个国民的福祉总量中推导出来。而且，评价一个“税收法治现代化”原则体系优劣的终极标准在于，只能看其是否有助于增进全社会和每个国民的福祉总量。

第七，就“税收法治现代化”的全部活动而言，不仅仅是指税收立法活动的现代化，也包括税收执法与司法的现代化，因此，税收执法与司法活动应该且必须遵从人道自由、公正平等原则，同时包括税收立法、执法与司法装备技术的现代化等内涵。就是说，仅有税收立法的现代化，缺少税收执法与司法现代化的“税收法治现代化”是残缺的，也是不健全的。

 （摘录于姚轩鸽著：《税道德观：税收文明的伦理省察与探寻》（中卷），西北大学出版社，2017年5月版。）

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