境外B公司隶属于跨国企业集团M集团。境外B公司持有C公司全部股权，C公司也注册在中国境外，和B公司一样都属于非居民企业。但是，C公司持有中国境内居民企业F公司全部股权，而F公司主要负责从事S产品业务。F公司注册在北京市朝阳区。为了转让S产品相关业务的方便，M集团决定对C公司进行分立，通过分立新设一个境外公司D公司。同时将负责从事S产品业务的F公司全部股权通过分立方式转移到D公司。该项境外公司分立业务现成的股权转移，是否可以适用企业所得税特殊性税务处理？（具体业务可以参见图示）

技术提示——本问题的实质其实是境外母公司C公司发生分立，分立成境外存续公司C公司和境外新设的D公司。在分立时，将原先C公司持有的居民企业F公司股权转让给D公司，按照税法规定，此时发生了直接转让中国境内企业股权的行为，原本需要就该项来源于中国境内的所得缴纳中国的企业所得税（与提示），但是中国税制中专门为企业重组设计了特殊性税务处理的制度，此时是否可以适用企业所得税特殊性税务处理，是否可以实施递延纳税。

因为在本案例中，境外C公司进行分立，将其持有的居民企业F公司股权转让给另外一个境外公司D公司，属于跨境交易范畴，分立的对象是境外非居民企业，并不能直接适用中国居民企业分立特殊性税务处理的政策条款。此时，中国的税务机关普遍都会要求该重组事项集中统一适用《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第七条有关跨境重组的特别规定，重组企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：

（一）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；

（二）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；

（三）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；

（四）财政部、国家税务总局核准的其他情形。我们这个案例中，C公司通过分立派生出D公司，假设C公司和D公司都在同一个税收管辖区，转让方和受让方都是非居民企业，最接近适用的条款就是该第七条第（一）项中“外转外”的规定，而且也不会造成该项股权转让所得预提税负担变化。

而且，另外 一个和财税〔2009〕59号文件配套的《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第72号）第一条也对此明确给出了解释，本公告所称股权转让是指非居民企业发生《通知》第七条第（一）、（二）项规定的情形；其中《通知》第七条第（一）项规定的情形包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形。从这里似乎可以看出上述境外C公司分立导致中国居民企业F公司股权被转让的情形完全可以适用特殊性税务处理。

但是，其实未必，原因就在于59号文件第七条第一项必须是“非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业”，转让方是非居民企业，受让方也是非居民企业，转让方必须100%持股受让方，目的是确保该项股权转让发生后，转让方可以继续通过全资持股受让来享有对标的公司的股东利益。在我们讨论的分立案例中，转让方和受让方是同一控制下的全资子公司之间的关系，不是100%直接持股关系，税务机关很有可能不允许其适用特殊性税务处理。同样，很多税务机关在理解59号文第七条第一项以及总局72号公告涉及的境外企业合并时时也要求境外企业合并必须是境外子公司吸收合并境外母公司，而且是将境外母公司持有的中国居民企业股权转让给合并后存续的境外子公司。

在中国税务报2024年7月2日《一起跨境重组业务背后的玄机》这个案例（参见截图），北京市朝阳区税务局并没有从分立前后转让方关系的角度去否决该项跨境重组适用特殊性税务处理，而是从被分立企业C公司的股东也就是B公司的角度，认为B公司在取得分立企业D公司股权后不足12个月，就转让掉了其所取得的D公司股权，不符合特殊性税务处理基本条件之一。这个角度抓的非常好，避免了争议。