个人所得税反避税规则的比较与借鉴
转载转让定价人张博士
A Comparative Study of Anti-tax Avoidance Rules of Individual Income Tax
国际税收2019年第6期
作者：孔丹阳
作者单位：国家税务总局北京市税务第三税务分局
内容摘要：
新个人所得税法加入了包含转让定价、受控外国公司以及一般反避税条款的反避税规则。构建高效、完备的个人所得税反避税规则体系是今后一段时期税务机关需完成的任务。本文从分析我国自然人避税的特点出发，通过比较和借鉴各国个人所得税反避税规则的经验，说明我国应着重在哪些方面进行相关的制度建设。
The new Individual Income Tax Law has incorporated anti-tax avoidance rules include transfer pricing, controlled foreign companies, and general anti-tax avoidance provisions. Establishing an efficient and complete anti-tax avoidance system of individual income tax is a task that the tax authorities should accomplish in the coming period. Starting from analyzing the characteristics of tax avoidance of individuals in China, this paper aims to explain the emphasis of China’s anti-tax avoidance system construction of individual income tax by comparing and referring to the experience of various countries in this field.
关键词：个人所得税（Individual income tax Anti-tax avoidance System of rules）、反避税、规则体系
在个人所得税法修订之前，由于反避税规则的缺失，使得税务机关以自然人利用跨境交易进行避税的安排无能为力。不少中国富人通过各种避税安排将资产或所得转移到避税地，规避我国税收。2017年中国税务年鉴数据显示，我国高收入人群的税收贡献率仅为20%，而在美国高收入人群所得税收贡献率为68.31%。个人所得税不仅是财政收入的重要来源，也是调节收入分配、实现社会公平的有效手段。因此，为了促进社会公平，根据量能课税原则，让高收入人群承担应有的税收负担，税务机关应搭建有效的个人所得税反避税规则体系，加强对高收入人群避税安排的监管，有效打击避税行为。
1、 我国自然人的主要避税模式
（1） 隐匿居民身份
新的个人所得税法中，将自然人纳税人分为居民和非居民，非居民纳税人仅就来源于中国境内的所得进行纳税。一些居民纳税人通过移民、购买护照等方式，试图隐匿居民身份，实现个人税收利益的最大化。一些移民中介以规避统一报告标准（CRS）为嘘头推荐各种移民项目，帮助中国居民转换身份成为非居民，规避作为居民的无限纳税义务，从而实现避税目的。例如，不少中国富人通过申请“香港专才”移民中香港地区，一些银行将持有中国香港地区临时身份的人员认定为中国香港地区税收居民，不进行CRS交换，帮助这些人进行避税。
（2） 在避税地设立离岸公司
不少中国富人在避税地设立离岸公司，将资产和所得转移到避税地，或者通过离岸公司与关联公司的交易，将利润转移到避税地，从而逃避在中国应缴纳的所得税。
（3） 非居民个人间接转让中国境内的股权
个人所得税未修订之前，由于没有一般反避税规则，对于非居民个人间接转让中国境内财产（包括公司的股权）的交易涉及的税收问题，不能有效规范。在很多非居企业间接转让中国境内公司股权的案例中，往往也能看到非居民个人参与其中，但以往对非居个人的这种交易行为，我国税收机关是无能为力的。虽然一些税务机关在个别案例中进行了探索，但由于缺乏法律依据，没有在全国范围内适用。在很多非居民企业间接转让中国境内公司股权的案例中，往往也能看到非居民个人参与其中，但以往对非居民个人的这种交易行为，我国税务机关是无能为力的。虽然一些税务机关在个别案例中进行了探索，但由于缺乏法律依据，没有在全国范围内适用。
（4） 通过信托、保险等方式
离岸依托是很多富人选择的避税方式，通过把资产转移到境外避税地设立的离岸依托，能很好的帮助富人们规避中国税务机关的监管，从而实现避税的目的。另外，一些国家对自然人购买的保险有一定的税收优惠，不少中国居民通过购买境外保险公司的保单进行避税。
（5） 转换所得类型
很多外籍高管将本该由境内公司支付的工资薪金，转化为境外支付的股息，或通过在避税地设立的咨询公司获得咨询费。由于其非居民身份，境外所得不需要缴纳个人所得税，从而规避我国的个人所得税。
2、 各国(地区)个人所得税反避税的立法经验
针对自然人的反避税规则，主要涉及转让定价规则、受控外国公司（以下简称”CFC”）规则和一般反避税规则。一些国家转让定价规则既适用于企业法人，也适用于自然人，例如：奥地利、以色列等，而不少国家转让定价规则不涉及自然人，或者对自然人只有原则性的规定。有不少国家的反避税规则适用于所有领域、所有税种，既适用于企业，也适用于自然人；少数国家一般反避税规则虽然没有适用于自然人的成文规定，但有案例法，例如:丹麦、挪威。很多国家的CFC规则既用于企业也用于自然人，例如：美国、南非等。
（1） 美国个人所得税反避税规则
美国的转让定价规则适用于组织、团体之间的交易，不涉及自然人以及自然人与组织、团体之间的交易。美国的CFC规则既适用于企业也适用于自然人，美国CFC规则中的“美国股东”，是指拥有或者被视为拥有外国公司10%以上有表决权股份的美国人。此处所指的”美国人”，包括美国的公民或者居民、国内合伙企业、国内公司以及直接、间接或者被推定为拥有10%及以上的CFC表决权的国内信托和遗产。此外，美国纳税义务人有严格的境外所得申报制度，只要其全部境外金融账户的总值总超过一万美元，就需要申报FBAR表格（Report of Foreign Bank or Financial Accounts），披露其名下所有境外金融账户。需申报FBAR表格的美国纳税义务人，既包括美国公民、美国税收居民，也包括美国合伙企业和依托。
（2） 亚洲部分国家或地区个人所得税反避税规则
日本转让定价规则不适用于自然人，其税务当局认为利用跨境交易避税的大部分都是在企业法人间进行的。日本的CFC规则既用于企业也适用于自然人。如果个人将资产转移到低税率国家或地区的法人，并以此进行避税安排，税务机关将对该法人的收入征收个人所得税。
韩国个人所得税法没有明确的转让定价的规定。
但对个人转让资产不符合独立交易原则，而获得的不当税收利益，税务机关有权进行纳税调整。韩国上市公司的最大股东居民向境外关联方转让其持有的股份，以账外交易等方式进行出资或转让时，应当符合独立交易原则。对于个人所得税的申报，居民纳税人有义务就其全球范围的所得进行申报并纳税。
中国香港地区2018年颁布的《税务条例》第6号修正案将转让定价规则纳入其中，提升了转让定价规则的法律层级。该规则适用于所有税种，包括利润税、工资税和财产税。中国香港地区没有CFC规则。一般反避税遵循实质重于形式原则。对于以获得税收利益为唯一或主要目的交易，税务机关可以适用一般反避税规则进行纳税调整。
（3） 其他国家的有效措施
由于税务机关很难及时掌握潜在恶意或具有滥用性质的税收筹划信息，美国、英国、加拿大等国出台了强制披露规则，要求纳税人和筹划方及时向税务机关披露避税方案。英国的强制披露规则包含个人所得税避税方案的披露要求。新西兰针对个人海外投资基金、信托和融资安排有专门的反避税规则。
3、 构建我国个人所得税反避税规则体系的建议
（1） 提升一般反避税的法律层级
为实现对跨税种、涵盖不同类型纳税人避税安排的有效监管，应提升一般反避税规则的法律层级。在征管法的修订中加入适用所有领域、所有税种的一般反避税规则。制定个人所得税与企业所得税在一般反避税领域有效衔接的规则。《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得部若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号）对非居民企业间接转让中国公司的股权制定了行之有效的管理规定，应尽快出台相应制度规范非居民个人间接转让中国境内财产（包含企业股权）的个人所得税管理，从企业和自然人两方面全面解决涉税问题。
（2） 建立有针对性的个人所得税转让定价规则
大部分国家没有制定专门针对个人所得税的转让定价规则，有些国家即使有，也都是较为原则的规定。与企业转让定价相比，自然人的转让定价有自身的特点。企业往往是以经营为其主要收入来源，通过转让定价实现避税目的。但自然人利用转让定价避税的风险，主要体现在财产转让（包括股权转让）所得、特许权使用费所得和高附加值劳务所得等。因此，对于自然人的转让定价规则不宜简单照搬企业所得税的相关规定。应侧重于对股权转让、特许权使用、高附加值劳务等交易的规范。这些交易的定价往往是反避税工作的难点，也是个所得税转让定价要着重关注和规范的领域。在制定个人所得税转让定价规则的初期，可以结合已经出现的案例，对重点交易、重点人员制定有针对性的管理规则。随着不断积累自然人反避税管理经验，再考虑制定相对系统的个人所得税转让定价规则。当前，可以借鉴韩国针对上市公司大股东转让股权给境外企业必须符合独立交易原则的法规出台相关制度规定。
（3） 修改受控外国公司规则
应建立涵盖企业所得税和个人所得税的CFC规则。明确中国居民个人在境外设立的离岸公司构成受控外国公司，并对间接控制、代持、多层架构等方式进行明确。明确中国居民在境外设立的依托为受控外国公司，中国居民从境外依托取得的分配应视为所得缴纳个人所得税。
（4） 建立完备的信息披露制度
相对于企业来说，个人纳税人跨境交易的信息更难被税务机关及时掌握。为了实现对自然人有效的税收监管，应借鉴美国经验，建立完备的自然人境外所得和资产信息披露制度及第三方信息披露制度，并与纳税诚信机构挂钩。另外，应借鉴英国做法，建立对企业和自然人都适用的强制披露制度，使税务机关能及时掌握企业和自然人避税安排的动向。再加上CRS涉税信息的自动交换，税务机关将搭建全面、及时的个人境外涉税信息网络，实现对自然人，特别是富人避税的有效监管。
参考文献
<1>余鹏峰. 反避税视角下的《个人所得税法》修改<J>税务研究，2018（2）
<2>余鹏峰. 中央财经大学、国家税务总局北京市税务局课题组.外籍高管在华个人所得税征管问题研究<J>.国际税收，2018（12）
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