关于建筑企业涉及的地方税收相关规范性文件与上位法相抵触的法律分析

       自从营业税改增值税后，我省大部分县、市为了想办法留住税源，相继出台了各色各样的规范性文件来要求建筑企业在工程所在地多交税，笔者去年受某建筑协会委托写一份《规范性文件审查建议书》向贵州省法制办呈递。最终里面的建议也得到了省政府法制办的认可，并发文要求下级政府整改，在此，笔者希望将其中的内容与大家分享。

第一部分 涉及的规范性文件内容摘要：

1、第二条第（一）款“从2017年5月10日起，凡在我县境内实施的建安工程项目（含招商引资项目）承建方必须在我县注册成立独立核算法人企业或分公司，所有税收在县缴纳。”

第（三）款“项目业主单位要严格把好工程款支付关，必须凭我县税务部门开具的税务发票或完税证明，方能支付工程款。”

第（四）款“县收付中心划拨政府性投资工程款时必须严格把关。不是我县税务部门开具的税务发票，支付平台一律不予划拨工程款。”

[if !supportLists]2、[endif]第二条“全县承接项目的施工单位，必须在我县内注册公司实施项目。从2017年4月1日起，凡未在我县内注册公司实施项目的，一律停止拨付项目款项，停发项目业主单位所有职工工资。经整改并报请县政府主要领导同意后，方可拨付项目款项、补发项目业主单位职工工资。”

3、第二条第5款“各项目业主单位在向施工单位支付工程款项（包括预付工程款）时，应凭本州辖区内税务部门开具的发票进行支付结算。否则，不得支付工程款项、不得列入成本费用，若因此造成税收流失的将严肃追究项目业主单位主要负责人和直接责任人责任。”

第二条第6款“政府投资新建的重大工程项目，须在项目招标说明书中明确要求建设中标单位在项目所在地设立财务独立核算具有法人资质的项目经理部，或一级分公司、子公司，委托州内相关企业代为缴纳相关税收等形式，确保承建实施单位在项目属地依法全额缴纳所有税款，严防税收流失。”

4、第二条“依据《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）（以下简称《公告》），凡与我县机关事业单位，县属国有企业签订工程项目《建筑合同》的承包方，必须按照《公告》要求，对其在我县具体实施工程项目建设的施工单位，以驻我县分公司或项目部的形式及时完成内部授权，由该驻我县分公司或项目部在余领取并开具增值税发票，结算工程款，缴纳增值税。”

 第二部分 分析和建议： 

一、法律冲突分析

    在上述列举的各地政府发布的规范性文件中，都有不同程度的规定要求施工企业必须在当地成立独立核算的子公司或分公司，并要求全部税款在项目地缴纳，否则部分由行政部门或事业单位担任发包方的工程将不予发放工程款。总结一下，上述规范性文件对纳税人增设了以下义务：

�1必须在项目所在地成立子公司或分公司；

2必须在项目所在地缴纳全部税收；

3必须以项目所在地税务部门的发票进行工程款结算。

针对大部分建筑企业在项目所在地只有直接管理的项目部的情形做以下分析：

 （一） 税收相关法律

     根据《中华人民共和国企业所得税法》第五十条“除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点；但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。”之规定，以及《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十二条“增值税纳税地点:（二）固定业户到外县（市）销售货物或者应税劳务，应当向其机构所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，并向其机构所在地的主管税务机关申报纳税；未开具证明的，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地的主管税务机关补征税款。”之规定，企业所得税和增值税原则上在企业注册登记地申报纳税，法律、行政法规另有规定从其规定。

       根据《国家税务总局关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》国税函〔2010〕156号第一条“实行总分机构体制的跨地区经营建筑企业应严格执行国税发[2008]28号文件规定，按照“统一计算，分级管理，就地预缴，汇总清算，财政调库”的办法计算缴纳企业所得税。” 之规定确定了建筑企业跨地区经营企业所得税征收的原则，即“统一计算，分级管理，就地预缴，汇总清算，财政调库”。根据《国家税务总局关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》第八条“建筑企业在同一省、自治区、直辖市和计划单列市设立的跨地（市、县）项目部，其企业所得税的征收管理办法，由各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局共同制定，并报国家税务总局备案。”之规定，在同一省内跨地级市的项目部的企业所得税的征收办法由省级国税局和地方税务局制定。

        2013年8月19日贵州省国家税务局出台了《贵州省国家税务局关于省内跨地区总分机构企业所得税征收管理有关问题的通知》，其中第三部分“建筑企业总分机构管理”作出了如下规定：（一）建筑企业总机构直接管理的跨市（县）设立的项目部，应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴；（二）总机构只设跨市（县）项目部的，扣除已由项目部预缴的企业所得税后，按照其余额就地缴纳；（三）总机构只设二级分支机构的，按《暂行办法》规定计算总、分支机构应缴纳的税款；（四）总机构既有直接管理的跨市（县）项目部，又有跨地区二级分支机构的，先扣除已由项目部预缴的企业所得税后，再按照《暂行办法》规定计算总、分支机构应缴纳的税款。（五）跨市（县）经营的项目部（包括二级以下分支机构管理的项目部）应向项目所在地主管税务机关出具总机构所在地主管税务机关开具的《外出经营活动税收管理证明》，同时，项目部应向所在地主管税务机关提供总机构出具的证明该项目部属于总机构或二级分支机构管理的证明文件。未提供上述证明的，项目部所在地主管税务机关应督促其限期补办；不能提供上述证明的，应作为独立纳税人就地缴纳企业所得税。（六）建筑企业总机构在办理企业所得税预缴和汇算清缴时，应附送其所直接管理的跨市（县）经营项目部就地预缴税款的完税证明。建筑企业总机构应按照有关规定办理企业所得税年度汇算清缴，各分支机构和项目部不进行汇算清缴。总机构年终汇算清缴后应纳所得税额小于已预缴的税款时，由总分机构主管税务机关按分配比例办理退税或抵扣以后年度的应缴企业所得税。建筑企业总机构直接管理的项目部企业所得税征收机关应与总机构征管税务机关一致。

       根据《贵州省国家税务局关于省内跨地区总分机构企业所得税征收管理有关问题的通知》的相关规定，当建筑企业只有直接管理的项目部时，是有税收征收相关规定的，并不需要在当地注册成立子公司或分公司，也没有强制要求建筑企业必须成立子公司或分公司。

       再看看有关增值税针对建筑企业跨地区经营的规定。

       《国家税务总局制定的《跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》，于2016年5月1日起施行。其中第三条规定“纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，应按照财税〔2016〕36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。”及第四条“第四条 纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，按照以下规定预缴税款：（一）一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算应预缴税款。（二）一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。（三）小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。”的规定，说明增值税征收的办法是向建筑服务发生地主管国税机关安一定比例预缴税款，再向机构所在地主管国税机关申报纳税。该《跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》也没有要求建筑企业必须成立子公司或分公司。

（二）民事法律及水利建筑行业法律、法规

        建筑企业在进行工程建设时与发包方属于平等的民事主体，实施的是民事行为，无论发包方属于行政部门还是事业单位都属于民事主体，不能通过行政手段要求建筑企业在项目所在地成立子公司或分公司，否则就违反了《中华人民共和国民法通则》第四条“民事活动应当遵循自愿、公平、等价有偿、诚实信用的原则”之规定。

       参照《中华人民共和国建筑法》第二十六条“承包建筑工程的单位应当持有依法取得的资质证书，并在其资质等级许可的业务范围内承揽工程。”之规定，进行建筑施工是需要相应资质证书的，而根据《建筑业企业资质等级标准》(建建〔2001〕82号)的规定，建筑企业的资质认定是需要根据注册资本、近3-5年的工程业绩、人员资质、专业机器设备等因素评定的，短时间为了应付当地政府的要求而成立的子公司肯定不能具备相应资质。

 (三)立法法等相关法律法规

       上述规范性文件违反了《中华人民共和国立法法》第八条“ 下列事项只能制定法律：（六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度；”及第九条“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。”之规定，违反了《贵州省规范性文件制定程序和监督管理规定》（省政府令152号）第六条“规范性文件不得违法限制公民、法人或者其他组织行使权利，不得违法增加公民、法人或者其他组织的义务。”之规定。住建部发布的建市〔2015〕140号文件《关于推动建筑市场统一开放的若干规定》，其中第八条规定“地方各级住房城乡建设主管部门在建筑企业跨省承揽业务监督管理工作中，不得违反法律法规的规定，直接或变相实行以下行为：（三）不得要求外地企业在本地区注册设立独立子公司或分公司；”，上述规范性文件也违反了该规定。

（四）对《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）的错误解读 

         针对前述规范性文件，还涉及对《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）的错误解读。

        《某县人民政府关于财税征管工作的专题会议纪要》提到的《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）中，第二条规定“建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。”，该规定谈到了可以由建筑企业授权集团内其他纳税人为发包方提供建筑服务，但被授权的纳税人应当是法人且具备相应资质，但是某规范性文件混淆集团公司与总分公司的区别，根据《中华人民共和国公司法》第十四条“公司可以设立分公司。设立分公司，应当向公司登记机关申请登记，领取营业执照。分公司不具有法人资格，其民事责任由公司承担。公司可以设立子公司，子公司具有法人资格，依法独立承担民事责任。”之规定，分公司是不具备法人资格的，根据《企业集团登记管理暂行规定 》第三条“企业集团是指以资本为主要联结纽带的母子公司为主体，以集团章程为共同行为规范的母公司、子公司、参股公司及其他成员企业或机构共同组成的具有一定规模的企业法人联合体。企业集团不具有企业法人资格。”之规定，企业集团的成员都是法人，不包括分公司或项目部。

二、审查建议

       综上所述，根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三条“任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效，税务机关不得执行，并应当向上级税务机关报告。”之规定，上述规范性文件与相关税收法律法规相抵触，应当无效，建议贵州省政府法制办依据《贵州省规范性文件制定程序和监督管理规定》（省政府令152号）对上述规范性文件进行审查，且据多家会员单位反映，除上述规范性文件发文单位以外，还有多个地方政府也出台了类似规定，请求贵州省人民政府法制办对各地方政府出台的类似文件进行清查，为施工企业营造一个健康的法制环境。

贵州省政府法制办的审查结果：