A房地产开发公司于2014年5月通过竞拍方式，以8000万元取得一宗国有土地的使用权，用于开发B项目。2013年12月，该公司为取得上述宗地的土地使用权，已与县人民政府下属的临时机构--B项目建设领导小组签订了《共建农贸市场综合楼协议书》，作为取得土地使用权的前提条件。在该协议书中，双方约定：一、该公司在其开发的商品房项目中应配套建设6000平方米的农贸市场，并在建成后无偿移交政府，产权归县人民政府所有；二、该公司在其开发的商品房项目中配套建设拆迁安置房10000平方米，用于安置原土地上的被拆迁户和土地原使用单位的无房职工（以下统称安置户），具体安置方案如下：（一）原土地上的被拆迁户：应享面积部分（被拆迁面积×规定的补偿系数，下同）互不补差，超过应享面积部分的由被拆迁户补差，其中90平米减去应享面积的部分按1600元/平米补差（该价格是根据施工期间当地同类房产的建造成本确定的），其余部分按市场价格补差。（二）土地原使用单位的无房职工：安置房屋面积未超过90平米的部分，由无房职工按1600元/平米购买，安置房屋面积超过90平米的部分，由无房职工按市场价格购买；三、县人民政府同意减去上述16000平方米房屋建筑面积分摊是土地费及出让金。

B项目于2016年开始对外预售，预售证上载明的可售面积为60000平方米（不包括农贸市场的面积），有与安置房相同的商品房（均价4100元/平方米）及部分商业门面（均价12000元/平方米），2018年达到完工条件，开始陆续交房。

本案例中，对于该公司将开发产品用于安置被拆迁户和无房户、将农贸市场无偿移交给政府涉及的增值税、契税、企业所得税应如何处理？

一、关于交易性质的分析

从案例材料的表述可以看出，该公司将开发产品用于安置被拆迁户和无房户、将农贸市场无偿移交给政府其目的是为了换取凤凰城项目所在地块的土地使用权，从会计角度讲，属于典型的非货币性资产交换业务，属于有对价的交易，其对价数额为减免的土地出让金（即案例材料中提到的“三、县人民政府同意减去上述16000平方米房屋建筑面积分摊的土地费及出让金。”），并非单向的无偿赠送行为。

此类业务根据现行有关税种的相关规定，需要作销售或视同销售缴纳相关税款，应当是没有争议的，争议的焦点可能在于如何确定销售价格(计税依据）？

二、增值税的处理

（一）应作销售处理，而不是视同销售

根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号附件一）第十条规定，销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，第十一条规定，有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。按前述对交易性质的分析，该公司的两项资产处置行为是有对价，其对价为减免的土地出让金，可以视为取得了其他经济利益，所以属于有偿转让不动产，不属于无偿转让，应按销售处理。

（二）计税依据的确定

增值税销售额按减免的土地出让金加上收到的补价款确定。具体计算为：

1.用于安置被拆迁户和无房户的开发产品销售额=10000平方米房屋分摊的土地占地面积×每平方米土地出让金+收到的补价款。

2.无偿移交给政府的农贸市场销售额=6000平方米市场分摊的土地占地面积×每平方米土地出让金

注：如果该公司适用简易计税方法，则销售价格如何确定，对增值税影响较大；如果采用一般计税方法，根据财政部国家税务总局《关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第七条规定，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号)第一条第(三)项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等，即安置房销售额可计入拆迁补偿费在销售额前扣除，则无论是何种方法确定销售额，对于增值税总体税负没有影响(因为销售额和可抵扣销售额同金额增加)。

（三）纳税义务发生时间

根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号附件一）第第四十五条规定，前述开发产品的纳税义务发生时间为不动产权属变更的当天，即以房屋交付和市场移交时间确定为纳税义务发生时间。

三、契税的处理

（一）安置房及农贸市场均应视同拆迁补偿费计入土地成本计算缴纳契税

根据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)第一条规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。安置房补偿是拆迁补偿费的一种，理应包含在契税计税价格中。

（二）计税依据的确定

建议按县政府减免的16000平方米房屋（安置房及市场）建筑面积分摊的土地费及出让金计算。不按房屋视同售价确定。理由是：如果开发商不承担安置房（含市场）的情况下，实际应缴纳的土地出让金即是土地的真实价格，因为开发商承担了安置房（含市场）而减少的土地出让金在取得土地时未计入土地价格，未征契税，所以应予补征。

（三）纳税义务发生时间

　《中华人民共和国契税暂行条例》第八条规定，“契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。”《中华人民共和国契税暂行条例细则》第十八条规定：“条例所称其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证，是指具有合同效力的契约、协议、合约、单据、确认书以及由省、自治区、直辖市人民政府确定的其他凭证。

因本案中安置房及农贸市场作为拆迁补偿，其金额（即相当于减免的出让金）签订土地出让合同时已能确定，纳税义务发生时间可按上述规定确定为签订土地出让合同的当天

四、企业所得税处理

应按开发产品换取非货币性资产视同销售并确认相关土地成本，具体如下：

（一）收入确认

根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售确认企业所得税收入。确认收入（或利润）的方法和顺序为：（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

根据上述规定及本案实际情况，

1.用于安置被拆迁户和无房户的开发产品，可按该公司同类开发产品售价4100元/平方米确认收入，

2.无偿移交给政府的农贸市场，因该企业无同类开发产品售价和当地同类开发产品公允价值，建议按开发产品的成本利润率确定收入，成本利润率按15%计算。

（二）成本确认

销售成本按该项目最终计算的单位建筑面积成本确定，前述视同销售应相应增加开发成本中的土地成本，土地成本可比照《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第三十一条规定处理。根据该条规定，企业以非货币交易方式取得土地使用权的，应按下列规定确定其成本：换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。具体到本案中，可以按确认的视同销售收入加上应补的契税（此前其他税费在土地取得时应当已计入开发成本）减去收到补价（即按1600元或市场价收取的部分）作为土地成本计入项目开发成本。

注：按上述对于企业所得税收入和成本的处理方法，安置房（含市场）如何确定销售收入，对企业所得税的总体税负没有影响（因为收入和成本总额同时增加），但会有时间性差异。

（三）收入及成本确认时间

根据国税发〔2009〕31号第七条规定，用于安置被拆迁户和无房户的开发产品于交付时确认收入，农贸市场于移交政府时确认收入。

为方便计算单位面积开发成本，可先按上述方法及相关税费将土地成本计入开发成本进行计算。