日前，国家税务总局发布了《关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第41号），明确了对外承包工程来源于境外所得税收抵免凭证有关问题。专家表示，此举解决了境外“隐形”分包商所得税抵免的历史问题，体现了税法“实质重于形式”的原则，是完善税收法规的一大进步。

在实践中，由于“隐形”分包商的存在，导致企业境外承包工程时在税收抵免方面出现了不同程度的税务风险。基于此，国家税务总局及时发布了《关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第41号，以下简称41号公告），解决了境外“隐形”分包商所得税抵免的历史问题。

原则：谁缴税，谁抵免

国家税务总局发布的41号公告，明确了对外承包工程来源于境外所得税收抵免凭证有关问题，最终体现“谁缴税，谁抵免”的原则，为企业在境外承包工程提供了明确的政策支持。之所以如此规定，有着现实背景。

在实践中，境外承包工程项目大多以中国集团控股公司或其集团国际投资公司作为总承包方，开展投标、签约，相应地以中国集团控股公司或其集团国际投资公司在境外项目所在地注册公司，开展财务核算和缴纳企业所得税。而中国分包商在项目所在地一般不注册公司，是以总承包商的名义在当地施工，不独立核算，不独立缴税。

根据我国原有税收法规，在境外已缴纳的企业所得税，只能以总承包商，即中国集团控股公司或中国集团国际投资的名义在我国申请抵免，而实际在境外实施工程的分包商，因在境外项目当地没有法律身份，不能申请抵免。因此，总承包商和分包商在各自所属的企业所得税缴纳和抵免上很难明确划分和协调，多数情况下加大了分包商的实际企业所得税税负。同时，因分包商不独立核算和缴税，总承包商一般会要求分包商提供与分包收入相应的成本和费用票据凭证，而分包商由于财务管理和纳税意识比较薄弱，其提供的票据或凭证往往不符合财税规定，潜藏着较大的税务风险。

基于此，41号公告规定，来源于境外所得已在境外缴纳的企业所得税税额，可以总承包企业开具的《境外承包工程项目完税凭证分割单》，作为境外所得完税证明或纳税凭证予以税收抵免。也就是说，中国分包商可以凭总承包商的“分割单”来申请其相应的税收抵免，由此解决了境外“隐形”分包商所得税抵免的历史问题，体现了税法“实质重于形式”的原则，简化了程序，鼓励和支持我国企业“走出去”。

41号公告同时明确，总承包商在分配境外缴纳的所得税税额时，可按实际取得收入和工作量等因素确定合理比例，分配至分包企业予以抵免。基于对境外承包项目税务管理的多年实践，笔者认为，中国总承包商与分包商签订的分包协议，或中国集团总部与其下属成员企业（分包商）签订的管理服务协议是关键的法律依据，相关合同中对应的分包收入或管理费收入，就是分割所得税抵免额合理比例的依据。

此前，分包商因不能在中国抵免所得税，其在境外施工当地财务核算和管理的动力和责任不足，只实施应对性管理——提交与分包款项对应的足额票据而已。如今，41号公告明确分包商可以抵免其相应的境外所得税，从而促进分包商在境外完善和加强单独的财务核算，规范纳税管理，总体上提升境外项目的整体财税管理水平，公平了税负，降低境外项目的税务风险。分包商可通过在中国抵免境外税收，有助于其改善利润和现金流水平。

提醒：分头做好应对准备

41号公告发布后，总承包商和分包商需要分头做好应对准备。

对于总承包商来说，之前是以总承包商的名义在境外缴税、在中国抵免，即总承包商承担和缴纳了与分包商利润匹配的企业所得税，承担了相应的税务风险。41号公告实施后，总承包商若按收入或工程量比例与分包商分割税收抵免额，就不能独享境外税务抵免的好处，对其利润和现金流产生影响。相应地，总承包商可以依41号公告规定，向分包商提出新的约定和要求，即要求分包商按分包收入比例，承担与其境外项目实际利润（应纳税所得额）对应的所得税，最终体现“谁缴税，谁抵免”的原则。

为了公平合理地开展境外税收抵免、提交税务机关要求的相关资料，总承包商和分包商必须将境外项目分别核算，明细权责，总承包商还要按项目分别建立分割单台账，由此，双方的财税工作量和管理难度会有所增加，应做好应对准备工作。

同时，总承包商和分包商需就其原有的分包合同（或集团成员的管理服务协议）作出补充约定或更新，特别是需增加有关境外项目（成本、费用）所得税计算、承担、缴纳和抵免问题的法律条款。总承包商对境外项目的整体税务规划，需要增加分包商的配合和相关节税分享的约定。

建议：继续完善41号公告

从企业的角度来看，41号公告仍有继续完善的空间。

企业抵免的是企业所得税，其直接相关的是分包商的项目利润或应纳税所得额，分包收入和工程量虽然是一个比较客观和容易操作的依据，但与企业所得税并不是直接关联。如个别分包商虽有分包收入，但若成本、费用规划和控制得不好，最终出现亏损，而总承包商的整体项目是盈利的且在境外缴纳了所得税，这种情况下，分包商本不应抵免任何境外所得税。但是，按41号公告的规定，分包商却可按分包收入比例分享境外税收抵免，这就不尽公平；反之，若分包商的境外项目成本、费用规划和控制得好，最终获得较高的利润，而总承包商整体项目的盈利水平并没有分包商的利润水平高，其境外缴纳的所得税也要按分包收入比例分享抵免，分包商就会出现少抵免的现象，也不尽合理。另外，境外承包工程的收入和工程量会有变更和调整，相应的境外税收抵免如何随之调整，还需进一步明确。

笔者建议，税收抵免应遵循“谁缴税，谁抵免”的原则，比较公平、合理，即抵免比例可依境外总承包商和分包商的项目利润或应纳税所得额的比例。为便于税务机关的管理和审核，可要求总承包商提供境外当地注册会计师事务所的审计报告，其中成本费用表中应附加总承包商和分包商双方认可的确认书，即将经当地注册会计师审计过的与分包商相关费用和成本数据作单独的确认和说明，进而根据其分包收入，计算出分包商相应的项目利润（应纳税所得税），最终确定其应承担的企业所得税额及境外税收抵免的比例。这样的要求和操作，更加符合境外承包工程的现实操作，也会使总承包商和分包商在境外缴税和申请税收抵免的处理更加规范。