内容摘要
近年来，新兴行业产值占国内生产总值比例越来越高，旧收入准则已经不能科学准确地为会计核算提供政策依据。
为适应社会经济的发展，财政部在2017年7月5日颁布《企业会计准则第14号——收入》。本文将分析新收入准则的内容及其实务应用案例，以期为企业更好地适应新收入准则，提供探讨和参考。
01
新旧准则下报表列报科目与附注披露变化
1.1
新收入准则会计科目报表项目
1.2
应收账款和合同资产区分
实务常见问题：（1）是否开具发票，不是区分二者的充分因素；（2）合同负债不包含增值税；但是，根据财政部会计司准则实施问答，合同资产包含增值税；（3）实务中，应收的质量保证金通常计入合同资产。
此外，证监会上市公司年度监管报告中也曾指出，部分上市公司在对首次执行日的资产负债表按照新收入准则进行调整时，直接将原计入存货的已完工未结算款和预收账款的账面价值分别重分类为合同资产和合同负债，而未将原计入存货跌价准备的亏损合同产生的预计合同损失重分类为预计负债，亦未将原预收账款中包含的增值税予以扣除。
1.3
合同负债与金融负债的区分
根据收入准则和金融工具准则的相关规定，企业已收或应收客户对价而承担的应向客户转让商品的义务构成合同负债;
企业承担的不可避免的向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务构成金融负债。
企业向购买其商品的客户授予奖励积分，客户可以选择使用该积分兑换该企业或其他方销售的商品。
客户选择兑换其他方销售的商品时，企业承担向其他方支付相关商品价款的义务。企业授予客户的奖励积分向其提供了一项额外购买选择权，且构成重大权利时，应当作为一项单独的履约义务。
企业需要将销售商品收取的价款在销售商品和奖励积分之间按照单独售价的相对比例进行分摊。客户选择使用奖励积分兑换其他方销售的商品时，企业虽然承担了向其他方交付现金的义务，但由于该义务产生于客户购买商品并取得奖励积分的行为，适用收入准则进行会计处理。
企业收到的合同价款中，分摊至奖励积分的部分（无论客户未来选择兑换该企业或其他方的商品），应当先确认为合同负债；等到客户选择兑换其他方销售的商品时，企业的积分兑换义务解除，此时公司应将有义务支付给其他方的款项从合同负债重分类为金融负债。
1.4
工程施工企业新旧准则核算差异
注：新收入准则下，合同履约成本不包含合同毛利，仅包含履约成本。
02
新收入准则与税法在收入确认上的差异
新收入准则规范了原有的收入核算会计行为，进一步缩小了会计准则和税法之间的差异，但依旧存在以下差异：
一是收入确认条件的差异。新收入准则下会计确认收入采用“五步法”，税务上认为，企业商品或服务的主要利益和报酬已经移交给甲方，企业没有对商品继续控制，收入金额已经形成客观的事实，就可以确认税务上的收入。
二是分期收款确认差异。税法中规定对于分期收款，仅采用按合同注明的时间点进行相应金额收入确认。而新收入准则下，分期收款产生的差价按实际利率法在付款周期内进行摊销。
【案例】
一家电梯制造企业向商场销售扶梯，提供两种销售方案，一是产品交付时支付全部价款400万元（含税），二是财务分期付款方式付款480万元（含税）。
因为该商场前期投资较大，流动资金比较紧缺，所以选择分期付款方式采购扶梯，分2年24期按约定时间点向电梯生产商支付价款480万元。
【分析】
电梯制造商在确认收入时按照税法规定，类似于收付实现制的方法，将该业务看成多笔销售业务，按月确认收入20万元（含税）并分期结转相关成本。
而在新收入准则下，企业应当在客户取得商品控制权，即交付商品时，依据交易价格确认收入。
同时结转成本，即按照销售业务进行会计处理。未来货款分期收回的金额总额和交易价格之间的差额（未实现融资收益80万元），按照实际利率摊销原则冲减财务费用。
由此可以看出，税法收入确认没有考虑分期收款销售业务的融资性质，即使不具有融资性质的分期收款销售业务，会计上确认收入和税法上确认收入也不相同。
此外，还有让渡资产使用权收入的差异和企业接受捐赠产生的税会之间差异等。
03
新收入准则对企业财务管理的影响
3.1
对于会计核算的影响
一方面，在新收入准则的背景下，对会计科目进行了增加，比如新增设了“合同资产”“合同负债”“合同取得成本”和“合同履约成本”等。
而且对会计科目核算的内容进行了明确，清晰了“合同资产”和“应收账款”以及“合同负债”和“预收账款”的区别。新收入准则让会计科目核算的内容更加充实，提高了会计信息的完整性。
另一方面，对于收入核算而言，企业需要在判断履约义务性质的基础上选择适宜的收入确认方式。
举例来说，对于在某一时段内履行的履约义务，企业可以采取完工百分比法确定完工进度，但是企业项目可能会发生成本增加、价格变更或业务终止的情况，这都需要对预计总成本进行重新估计，大大增加了交易价格确定的难度。
3.2
对于财务报表的影响
一方面，对于资产负债表而言，由于增设了新的会计科目，这就让负债表负债的部分项目在计量上变得更加详细，比如明确了合同资产和应收账款的区别以及合同负债和预收账款的区别等。
另一方面，就利润表而言，收入确定方法的变化必然会对收入金额产生影响。收入金额的变动会影响到利润表中的营业收入和成本费用，比如企业利用销售返利政策来调节利润表的营业收入将会受到限制。
与此同时，新收入准则还对财务报表附注的信息披露提出了要求，要求要比旧准则下披露更加详细的信息。
3.3
对于财务人员的影响
新收入准则重新调整了收入确认模式，明确了“五步法”的确认流程，这要求财务人员具备较高水平的职业判断能力和计算能力。
一方面，在合同识别阶段，对于不符合五项条件的合同，财务人员只有确定不再负有向客户转让商品的剩余义务时，才能将已经收取的对价确认为收入，否则应该确认为负债，这就要求财务人员具有较强的主观判断能力。
另一方面，在确定交易价格阶段，对可变对价情形，管理人员需要对可变对价的最佳估计数进行确定，并且要明确计入交易价格的可变对价金额限制。这要求财务人员不仅要了解业务运行模式，还要具备强大的核算能力。
3.4
对于税务税筹的影响
一方面，新收入准则提高了不同地区企业对会计政策的适用性，要求企业在纳税筹划时必须遵循新收入准则的要求。
另一方面，收入确定的前提条件是企业交易事项合法性和合理性，同时税法也限制了企业调整营业收入的行为，统一了企业税务管理中收入的确定时间。
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作者简介
作者：潘紫君，英国格拉斯哥大学国际会计和金融管理硕士，暨南大学产业经济学硕士在读；
超十年财税咨询、企业管理、A股IPO董秘、金融资管、产业研究等经验；
擅于从企业管理、财务管理、税务筹划、企业IPO规范化、股权设计、产业经济等视角，分析和解决相关问题。
