内容摘要
近年来，新兴行业产值占国内生产总值比例越来越高，旧收入准则已经不能科学准确地为会计核算提供政策依据。
为适应社会经济的发展，财政部在2017年7月5日颁布《企业会计准则第14号——收入》。本文将分析新收入准则的内容及其实务应用案例，以期为企业更好地适应新收入准则，提供探讨和参考。
01
重大融资成分
根据收入准则的相关规定，合同中包含重大融资成分的，企业在确定交易价格时，应当剔除合同约定价款中包含的重大融资成分的影响，按照现销价格确认收入。
企业向客户转让商品或服务的时间与客户付款的时间间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的融资成分的影响；超过一年的，如果相关事实和情况表明合同中约定的付款时间并未向客户或企业就转让商品或服务的交易提供重大融资利益，则认为合同中没有包含重大融资成分。
某些交易中，公司向客户转让商品或服务的时间与收款的时间间隔可能较长。
【案例】
公司从事光伏发电业务，作为发电收入对价组成部分的可再生能源上网电价补贴款收取时间与公司并网发电并确认发电收入的时间间隔可能超过一年。
【案例】
公司从事新能源汽车的生产与销售，作为新能源汽车销售对价组成部分的新能源汽车补贴款的收取时间与公司销售新能源汽车并确认收入的时间间隔可能超过一年等，部分公司对于上述情形是否存在重大融资成分的判断存在分歧。
如果相关事实和情况表明，导致该时间间隔的主要原因是国家有关部门需要履行相关的审批程序，且该时间间隔是履行上述程序所需经历的必要时间，其性质并非是提供融资利益，可认为公司取得的前述可再生能源电价补贴款和新能源汽车补贴款等款项不存在重大融资成分。
02
应付客户对价
根据企业会计准则及相关规定，企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方）对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。
企业应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。
企业应付客户对价超过自客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。自客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。
证监会《2020年上市公司年报会计监管报告》指出，个别上市公司与客户签订合同后，根据合同约定向客户支付价款作为开展合同的初始费用，或支付价款用于客户陈列其商品、进行广告营销等，上市公司均将该款项作为应付客户对价并冲减交易价格。
上市公司应依据合同约定充分分析其向客户支付对价的目的，若客户向上市公司提供了一项可明确区分的商品，且上市公司取得了该商品的控制权，通常应将其作为购买商品处理，而不应直接抵减交易价格、冲减销售收入。
03
附有销售退回条款的销售
根据企业会计准则及相关规定，对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额确认收入。
企业应当遵循可变对价（包括将可变对价计入交易价格的限制要求）的处理原则来确定其预期有权收取的对价金额，即交易价格不应包含预期将会被退回的商品的对价金额。
每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。
如企业日常销售退换货频繁，企业应充分分析日常销售频繁退换货的原因，结合相关事实和情况，严格按照前述附销售退回条款的商品销售相关原则进行会计处理。
即应合理判断商品控制权转移的时点，在控制权实际转移时，按照扣除预期后续发生销售退回金额后的对价确认收入，并将预期因销售退回将退还的金额确认为负债。
04
运输费用
4.1
会计处理原则
根据新收入准则规定，对于与履行客户合同无关的运输费用，若运输费用属于使存货达到目前场所和状态的必要支出，形成了预期会给企业带来经济利益的资源时，运输费用应当计入存货成本，否则应计入当期损益。
对于与履行合同相关的运输活动，发生在商品的控制转移之前的，不构成单项履约义务，相关支出应作为商品销售成本披露；
发生在商品的控制转移之后的，构成单项履约义务，企业应当在确认运输服务收入的同时，将相关支出作为运输服务成本披露。
4.2
具体处理口径
对于存货生产、销售过程中发生的运输费用,企业应当基于运输活动的发生环节及目的，恰当区分运输费用的性质，根据企业会计准则的规定进行会计处理。
对于与履行客户合同无关的运输费用，若运输费用属于存货达到目前场所和状态的必要支出，形成了预期会给企业带来经济利益的资源时，运输费用应当计入存货成本，否则应计入销售费用。
对于为履行客户合同而发生的运输费用，属于收入准则规范下的合同履约成本。
若运输活动发生在商品的控制权转移之前，其通常不构成单项履约义务，企业应将相关支出作为与商品销售相关的成本计入合同履约成本，最终计入营业成本并予以恰当披露。
若运输活动发生再控制权转移之后，其通常构成单项履约义务，企业应在确认运输服务收入的同时，将相关支出计入运输服务成本并予以恰当披露。
企业应结合自身经营活动情况并基于重要性和成本效益原则，建立和实施针对运输活动相关的成本费用归集和分配的相关内部控制，充分完整地归集运输活动相关支出，并在各产品、各销售合同以及各履约义务之间实现准确分配，从而确保能够恰当地确认、计量、列报与运输费用的相关支出。
如果基于重要性和成本效益原则企业按上述规定准确核算运输费用不切实可行的，可将运输费用在发生时直接计入销售费用，并予以恰当披露。
【案例】
公司主要生产经营变压器及成套设备、电缆附件、电缆分接箱及中低压电器产品安装。其业务合同有如下条款“……。设备交付前的保险费、运输费、搬运费等由乙方（A公司）承担。
乙方负责将设备运输至甲方（客户）指定位置并安装到位，直至设备能够正常通电使用。3、最终验收：……。”根据以上合同条款，A公司发生的安装调试费、运输费金额较大，通常占到合同总成本的19%左右。
【分析】
本例中，合同包含商品销售、运输、安装调试等几个承诺，无论这些承诺是作为一个单项履约义务，还是分别作为几个单项履约义务，在设备交付前发生的保险费、运输费、搬运费以及安装调试费都属于为履行这些履约义务而发生的成本，即：合同履约成本。
保险费、运输费、搬运费以及安装调试费这些费用都不属于其他会计准则的规范范围且与合同直接相关，并增加了企业未来用于履行履约义务的资源，如果预期能够收回，则应根据新收入准则确认为一项资产，并采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益，结转营业成本，不能在发生时直接计入销售费用。
【分析依据】
《企业会计准则第14号-收入》第二十六条规定:“企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产:
(一)该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用(或类似费用)、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本。
(二)该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源。
(三)该成本预期能够收回。
05
支付给代理人的款项
根据新收入准则规定，企业为履行合同发生的成本，同时满足与当前或预期取得的合同直接相关、增加了企业未来用于履行履约义务的资源、预期能够收回等条件的，应当确认为合同履约成本，后续摊销计入营业成本。
企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当确认为合同取得成本，后续摊销计入销售费用。
证监会《2020年上市公司年报会计监管报告》指出，个别上市公司从事游戏产品推广业务，并通过渠道分销商将游戏产品销售至游戏用户。
上市公司作为主要责任人，按照已收或应收对价总额确认收入，将支付给渠道分销商的款项作为合同履约成本并摊销计入营业成本。
上市公司支付给渠道分销商的款项，并未增加企业未来用于履行履约义务的资源，而是属于为取得合同发生的增量成本，应将其作为合同取得成本并摊销计入销售费用。
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作者简介
作者：潘紫君，英国格拉斯哥大学国际会计和金融管理硕士，暨南大学产业经济学硕士在读；
超十年财税咨询、企业管理、A股IPO董秘、金融资管、产业研究等经验；
擅于从企业管理、财务管理、税务筹划、企业IPO规范化、股权设计、产业经济等视角，分析和解决相关问题。
