近年来，为支持小微企业发展，国家出台了多项增值税小规模纳税人税收优惠政策。例如，《财政部 税务总局关于对增值税小规模纳税人免征增值税的公告》（财政部税务总局公告 2022 年第 15 号）规定，自 2022 年 4 月 1 日至 2022 年 12 月 31 日，增值税小规模纳税人适用 3% 征收率的应税销售收入，免征增值税；适用 3% 预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。《财政部 税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》（2023 年第 19 号）规定，自 2023 年 1 月 1 日至 2027 年 12 月 31 日，增值税小规模纳税人适用 3% 征收率的应税销售收入，减按 1% 征收率征收增值税；适用 3% 预征率的预缴增值税项目，减按 1% 预征率预缴增值税。

倘若某纳税人隐瞒销售收入，2022 年应征增值税销售额已超过小规模纳税人标准，却未办理增值税一般纳税人登记，这种情况下还能享受免征、减征增值税政策吗？要解答这个问题，关键在于准确界定什么是增值税小规模纳税人。

01

增值税一般纳税人登记生效前的纳税人

是否为小规模纳税人

根据《中华人民共和国增值税暂行条例（2017 修订）》（简称《增值税暂行条例》）第十一条与第十三条，小规模纳税人的标准由国务院财政、税务主管部门规定。小规模纳税人以外的纳税人应当向主管税务机关办理登记，具体登记办法由国务院税务主管部门制定。这意味着，符合标准的是小规模纳税人，不符合标准的则是 “小规模纳税人以外的纳税人”，且这类纳税人应当向主管税务机关办理登记，这里强调的是 “应当办理” 而非 “已经办理”。

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则（2011 修订）》（简称《增值税暂行条例实施细则》）第十一条将小规模纳税人以外的纳税人称为一般纳税人。因此，依据《增值税暂行条例》与《增值税暂行条例实施细则》，增值税纳税人分为小规模纳税人和一般纳税人。符合小规模纳税人标准的是小规模纳税人，否则为一般纳税人。一般纳税人应当向主管税务机关办理登记，并非办理完登记后才成为一般纳税人。

很多人根据《增值税一般纳税人登记管理办法》（国家税务总局令第 43 号）（以下简称 “43 号令”）第九条规定，即 “纳税人自一般纳税人生效之日起，按照增值税一般计税方法计算应纳税额，并可以按照规定领用增值税专用发票，财政部、国家税务总局另有规定的除外。本办法所称的生效之日，是指纳税人办理登记的当月 1 日或者次月 1 日，由纳税人在办理登记手续时自行选择”，得出纳税人在一般纳税人生效之日前还是小规模纳税人的结论。

但 “43 号令” 是根据《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》制定的，不能违反《增值税暂行条例》的基本原则。所以，正确的理解是，纳税人自一般纳税人登记生效之日起，可按规定领用增值税专用发票并按一般计税方法计税。若认为纳税人只有在一般纳税人登记生效后才是一般纳税人，那么《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》都需根据 “43 号令” 重新修订，这显然不合理。因此，“增值税一般纳税人登记生效后的纳税人才是一般纳税人，其他的都为小规模纳税人” 的观点是错误的。

还有人依据《关于界定超标准小规模纳税人偷税数额的批复》（税总函〔2015〕311 号）中 “纳税人年应税销售额超过小规模纳税人标准且未在规定时限内申请一般纳税人资格认定的，主管税务机关应制作《税务事项通知书》予以告知。税务机关送达的《税务事项通知书》规定时限届满之前的销售额，应按小规模纳税人简易计税方法，依 3% 征收率计算应纳税额”，认为按小规模纳税人简易计税办法计税的增值税纳税人就是小规模纳税人，即只要税务机关未通知登记就是小规模纳税人，这种观点同样错误。

根据《增值税暂行条例》第十一条，小规模纳税人简易计税办法是指 “纳税人发生应税销售行为，实行按照销售额乘以征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额”。而《财政部税务总局关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》（财税〔2018〕33 号）明确规定，增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额 500 万元及以下，并非依据计税办法界定。此外，一般纳税人可选择（或应当适用）简易计税的项目有很多，因此按简易办法计税的增值税纳税人就是小规模纳税人的观点不成立。

02

正确理解小规模纳税人和一般纳税人

《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36 号）附件 1 营业税改征增值税试点实施办法（以下简称《营改增试点实施办法》）第三条明确，纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。应税行为的年应征增值税销售额（以下称应税销售额）超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的为小规模纳税人。

依据《财政部税务总局关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》（财税〔2018〕33 号），增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额 500 万元及以下。

原则上，年应征增值税销售额 500 万元及以下的是增值税小规模纳税人，超过 500 万元的为增值税一般纳税人。

在例外情况下，超标准的纳税人，若有文件明确规定为小规模纳税人或不属于一般纳税人，则为小规模纳税人，否则为一般纳税人，无论是否登记。未超标准的纳税人，若有文件明确规定按一般纳税人计税或已办理一般纳税人登记，则为一般纳税人。例如：

• 《增值税暂行条例》第十三条规定，小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理登记，不作为小规模纳税人。

• 《营改增试点实施办法》第三条明确，其他个人（自然人）不属于一般纳税人，因此为小规模纳税人；年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税，但这并未否定其是一般纳税人，不过对此存在不同看法。

• 《国家税务总局关于加强国有粮食购销企业增值税管理有关问题的通知》（1999 年 8 月 18 日国税函〔1999〕560 号）规定，凡享受免征增值税的国有粮食购销企业，均按增值税一般纳税人认定，并进行纳税申报、日常检查及有关增值税专用发票的各项管理。

• 《国家税务总局关于加油站一律按照增值税一般纳税人征税的通知》（2001 年 12 月 3 日国税函〔2001〕882 号）规定，从 2002 年 1 月 1 日起，对从事成品油销售的加油站，无论其年应税销售额是否超过 180 万元，一律按增值税一般纳税人征税。

03

如何正确理解年应征增值税销售额

年应征增值税销售额（简称年应税销售额）是确定纳税人是否为增值税小规模纳税人的主要标准。通常来说，年应税销售额指纳税人在连续不超过 12 个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额。但《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理若干事项的公告》（国家税务总局公告 2018 年第 6 号）（以下简称 “6 号公告”）的相关规定让很多人产生了困惑。

（一）年应税销售额的争议

虚拟案例 1：A 企业 2022 年 3 月成立，当月无收入，未办理一般纳税人登记。2022 年 4 月到 12 月，每月销售货物应税销售额 1000 万元，但仅按季向税务机关申报销售额 100 万元，享受免征增值税政策。2023 年 2 月，税务稽查局稽查确认 A 企业 2022 年度少申报应税销售额 8700 万元。那么 A 企业应于何时认定年应税销售额超过 500 万元呢？

常人会认为 A 企业在 2022 年 4 月年应税销售额就已超过 500 万元，但有人依据相关文件提出不同观点。“43 号令” 第二条规定，年应税销售额包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。“6 号公告” 明确 “稽查查补销售额” 和 “纳税评估调整销售额” 计入查补税款申报当月（或当季）的销售额，不计入税款所属期销售额。

因此，有稽查局同志认为，2023 年 1 月前，A 企业年应税销售额为 300 万元，至少要到 2023 年 2 月以后，等 A 企业完成查补税款申报，“稽查查补销售额” 计入查补税款申报当月（或当季）的销售额后，才能确认其超过小规模纳税人标准，A 企业才需办理一般纳税人登记手续。

但问题在于，“稽查查补销售额” 和 “纳税评估调整销售额” 在计算应纳税额时需要还原到税款所属期，且要按期计算加收滞纳金，这与 “计入查补税款申报当月（或当季）的销售额” 的规定似乎存在矛盾。

（二）“6 号公告” 的负面影响

其实，并非政策制定不合理，而是很多人对 “6 号公告” 理解不到位。“43 号令” 第八条规定，纳税人在年应税销售额超过规定标准的月份（或季度）的所属申报期结束后 15 日内需办理相关手续；未按时办理的，主管税务机关应在规定时限结束后 5 日内制作《税务事项通知书》告知纳税人，纳税人需在 5 日内办理；逾期仍不办理的，次月起按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，直至办理相关手续为止。

在纳税人不如实申报应税销售额时，主管税务机关难以履行告知义务，“43 号令”没有明确此种情况下税务机关如何处理，存在政策漏洞。为便于操作，“6 号公告” 才规定 “稽查查补销售额” 和 “纳税评估调整销售额” 计入查补税款申报当月（或当季）的销售额，不还原到实际销售期。这样，税务机关才能根据纳税人申报情况确定年应税销售额超过规定标准而履行告知义务。

然而，“6 号公告” 除了造成对年应税销售额理解的困扰，还产生了其他负面影响，即在特殊情况下，小规模纳税人可能被要求登记为一般纳税人。

虚拟案例 2：B 企业为小规模纳税人，2019 年销售额 280 万元，仅申报 200 万元；2020 年销售额 300 万元，仅申报 200 万元；2021 年 4 月至 2022 年 3 月累计销售额 350 万元。2022 年 2 月，税务稽查局检查发现其 2019-2020 年度少计销售额 180 万元，该 180 万元并入 2022 年 3 月（查补税款申报当期）的销售额，导致 B 企业到 2022 年 3 月年应税销售额超过 500 万元，2022 年 4 月必须登记为一般纳税人，不能享受小规模纳税人免征增值税政策，这属于纳税人不如实申报造成的不利后果。

需要注意的是，“6 号公告” 的规定仅适用于一般纳税人登记管理场景，若应用到其他场景，可能得出不合理的结论。

回到案例 1，若按照 “稽查查补销售额计入查补税款申报当月（或当季）的销售额” 来计算，A 企业在 2022 年 4 月至 12 月虽实际应税销售额为 9000 万元，但到 2022 年 12 月，“年应税销售额” 仍为 300 万元，未超过小规模纳税人标准，应享受免税政策，这显然不合理，相当于对偷税行为不予有效处罚，甚至变相鼓励，有失税收公平。

（三）正确理解年应税销售额

正确的理解是，年应税销售额指纳税人在连续不超过 12 个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额，不论是否向税务机关申报。

在上述案例中，A 企业 2022 年 4 月年应税销售额超过增值税小规模纳税人标准，属于一般纳税人，应办理一般纳税人登记，即使未办理登记，仍然不能享受小规模纳税人免税政策。

根据《增值税暂行条例实施细则》第三十四条，A 企业应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。虽然《关于界定超标准小规模纳税人偷税数额的批复》（税总函〔2015〕311 号）的相关规定不完全符合《增值税暂行条例实施细则》，且成文在 “43 号令” 之前，但在该文件失效前，从有利于纳税人的角度出发，税务机关仍应执行。但需明确，按小规模纳税人简易计税方法计算应纳税额，并不表示 A 企业是小规模纳税人，其不能享受免征增值税政策。

因此，A 企业 2022 年度应纳增值税额为 9000 万 ÷1.03×0.03=2621359.22 元，应定为偷税，滞纳金、罚款按相关规定处理。

结语

在国家出台多项增值税小规模纳税人税收优惠政策的背景下，准确界定增值税小规模纳税人至关重要。面对各种新政策和新业态，确保 “任何人不得从自己的违法行为中获利”，是对税务机关执法能力与水平的重要考验。只有严格依法征税，才能维护税收公平，保障税收政策的有效实施。

补充说明：本文成文于2024年5月9日。2025年2月8日，税乎网发布的稽查案例“2.8亿销售额的小规模纳税人被税务稽查”（
https://mp.weixin.qq.com/s/Pup86SnIig7ljbgDidiweQ）显示，稽查局由于对小规模纳税人的理解存在偏差，导致偷税企业隐匿销售收入2.8亿元，仅查补增值税4014793.47元，尤其是稽查局认定该企业在2022年取得的约4000万元销售收入免征增值税，这一结果明显违反税收公平原则。

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