【知识点一】非货币性资产及其交换的认定（★★）　　

（一）货币性资产与非货币性资产区分

1.货币性资产

是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

2.非货币性资产

是指货币性资产以外的资产。非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是，其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的。

【思考问题】下列各项目中，属于非货币性资产的有？

【例·多选题】（2015年考题）下列各项中，属于非货币性资产的有（　）。

A.应收账款　　B.无形资产　　C.在建工程　　D.长期股权投资

  『正确答案』BCD

  『答案解析』非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。

【例·单选题】下列各项中，属于非货币性资产的是（　）。

A.外埠存款

B.持有的银行承兑汇票

C.拟长期持有的股票投资

D.准备持有至到期的债券投资

  『正确答案』C

【例·多选题】下列各项目中，属于非货币性资产的有（　）。

A.应收票据　　　　B.无形资产　　C.长期股权投资　　D.存货

  『正确答案』BCD

（二）非货币性资产交换的认定

在涉及少量补价的情况下，以补价占整个资产交换金额的比例低于25%（注意不含25%）作为参考。如果高于25%（含25%），则视为以货币性资产取得非货币性资产，适用收入准则等其他一些准则。

1.收到补价的企业　　收到的货币性资产÷换出资产公允价值＜25%

2.支付补价的企业　　支付的货币性资产÷（支付的货币性资产＋换出资产公允价值）＜25%　　【提示】分子和分母，均不含增值税。

【例·多选题】按企业会计准则规定，下列各项中，不属于非货币性资产交换的有（　）。

A.以专利技术换取长期股权投资

B.以应收账款换取无形资产

C.以固定资产换取未到期应收票据

D.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产换取固定资产

  『正确答案』BC

  『答案解析』选项B，应收账款属于货币性资产；选项C，未到期的应收票据属于货币性资产。

【例·单选题】下列各项交易中，不属于非货币性资产交换的是（　）。

A.以公允价值为1 200万元的土地使用权换取一座办公楼，另收取补价240万元

B.以公允价值为840万元的专利技术换取一台设备，另支付补价160万元

C.公允价值为2 400万元的厂房换取一项无形资产，另收取补价600万元

D.公允价值为1 080万元的厂房换取一项股票投资，另支付补价120万元

  『正确答案』C

  『答案解析』选项A：240/1 200×100%＝20%，小于25%，属于非货币性资产交换；　　选项B：160/（160＋840）×100%＝16%，小于25%，属于非货币性资产交换；　　选项C：600/2 400×100%＝25%，等于25%，不属于非货币性资产交换；　　选项D：120/（120＋1 080）×100%＝10%，小于25%，属于非货币性资产交换。

【例·多选题】（2017年考题）下列各项中，属于企业非货币性资产交换的有（　）。

A.甲公司以公允价值为800万元的机床换入乙公司的专利权

B.甲公司以公允价值为300万元的商标权换入乙公司持有的某上市公司股票，同时收到补价60万元

C.甲公司以公允价值为150万元的原材料换入乙公司的专有技术

D.甲公司以公允价值为105万元的生产设备换入乙公司的小轿车，同时支付补价45万元

  『正确答案』ABC

  『答案解析』选项B：60/300×100%＝20%＜25%，属于非货币性资产交换；选项D：45/（105＋45）×100%＝30%＞25%，不属于非货币性资产交换。

【知识点二】以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理（★★★）　　

条件：非货币性资产交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。　　（一）单项资产的交换

1.换入资产的成本

方法一：

换入资产成本＝换出资产不含税公允价值＋支付的不含税补价（－收到的不含税补价）＋为换入资产应支付的相关税费

【提示】（一般情况下）：不含税补价＝换入与换出资产的不含税公允价值的差额

方法二：

换入资产成本＝换出资产含税公允价值＋支付的银行存款（－收到的银行存款）－可抵扣的增值税进项税额＋为换入资产应支付的相关税费

【提示1】（一般情况下）：支付或收到的银行存款（含税补价）＝换入与换出资产的含税公允价值的差额

【提示2】如果题目条件中，没有给出对方换出资产的公允价值，则用“方法二”公式计算换入资产成本。

2.换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额

（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。　　（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，计入资产处置损益。

（3）换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。

（4）换出资产为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。

【例·多选题】（2017年考题）下列关于以公允价值计量的企业非货币性资产交换会计处理的表述中，正确的有（　）。

A.换出资产为长期股权投资的，应将换出资产公允价值与其账面价值的差额计入投资收益

B.换出资产为存货的，应将换出资产公允价值大于其账面价值的差额计入营业外收入

C.换出资产为存货的，应按换出资产的公允价值确认营业收入

D.换出资产为固定资产的，应将换出资产公允价值小于其账面价值的差额计入其他综合收益

  『正确答案』AC

  『答案解析』选项B，换出资产为存货的，应按换出资产的公允价值确认营业收入，按换出资产的账面价值确认营业成本；选项Ｄ，换出资产为固定资产的，应将换出资产公允价值小于账面价值的差额计入资产处置损益。

【例·判断题】具有商业实质的非货币性资产交换按照公允价值计量的，假定不考虑补价和相关税费等因素，应当将换入资产的公允价值和换出资产的账面价值之间的差额计入当期损益。（　）

  『正确答案』×

  『答案解析』应当将换出资产的公允价值和换出资产的账面价值之间的差额计入当期损益。

3.应支付的相关税费

（1）应支付的相关税费不包括增值税销项税额；

（2）除增值税销项税额以外，为换出资产而发生的相关税费，计入换出资产处置损益；为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的入账成本。

【例·单选题】（2012年考题）甲公司以M设备换入乙公司N设备，另向乙公司支付补价5万元，该项交换具有商业实质。交换日，M设备账面原价为66万元，已计提折旧9万元，已计提减值准备8万元，公允价值无法合理确定；N设备公允价值为72万元。假定不考虑其他因素，该项交换对甲公司当期损益的影响金额为（　）万元。

A.0　　B.6　　C.11　　D.18

  『正确答案』D

  『答案解析』甲公允价值＝X；乙公允价值＝72万元；甲支付5万元　　乙公允价值72－甲公允价值X＝5　　甲公允价值＝乙公允价值72－5＝67（万元）

甲公司M设备公允价值＝乙公司公允价值72－支付补价5＝67（万元）；甲公司当期损益的影响金额＝公允价值67－账面价值49＝18（万元）

借：固定资产　　　　　72

　贷：固定资产清理　　　49（66－9－8）

　　　银行存款　　　　　 5

　　　资产处置损益　　　18

【例·多选题】（2016年考题）2015年7月10日，甲公司以其拥有的一辆作为固定资产核算的轿车换入乙公司一项非专利技术，并支付补价5万元。当日，甲公司该轿车原价为80万元，累计折旧为16万元，公允价值为60万元；乙公司该项非专利技术的公允价值为65万元。该项交换具有商业实质，不考虑相关税费及其他因素，甲公司进行的下列会计处理中，正确的有（　）。

A.按5万元确定营业外支出

B.按4万元确定处置非流动资产损失

C.按1万元确定处置非流动资产利得

D.按65万元确定换入非专利技术的成本

  『正确答案』BD

  『答案解析』甲公司确认资产处置损益＝60－（80－16）＝－4（万元）；所以选项AC不正确，选项B正确；换入的非专利技术成本＝60＋5＝65（万元）。

【例·计算分析题】甲公司和乙公司适用的增值税税率均为17%，计税价格为公允价值，假定该项交换具有商业实质且其换入和换出资产的公允价值能够可靠地计量。甲公司以库存商品A产品交换乙公司原材料，双方均将收到的存货作为库存商品核算。有关资料如下：

资料一：甲公司换出库存商品账面成本630万元，已计提存货跌价准备30万元，公允价值800万元，含税公允价值936万元。

资料二：乙公司换出原材料账面成本620万元，已计提存货跌价准备20万元，公允价值700万元，含税公允价值819万元。

资料三：甲公司收到不含税补价100万元（不含税公允价值800－不含税公允价值700）；甲公司收到银行存款117万元（含税公允价值936－含税公允价值819）

  『正确答案』

（1）甲公司会计处理如下：（收到补价）

①判断：100/800×100%＝12.5%，小于25%，属于非货币性资产交换。

②影响甲公司营业利润＝800－（630－30）＝200（万元）

③甲公司换入库存商品成本＝换出资产不含税公允价值800－收到的不含税补价100＋应支付的相关税费0＝700（万元）；或＝换出资产含税公允价值800×1.17－收到的银行存款117－可抵扣的增值税进项税额700×17%＋应支付的相关税费0＝700（万元）

借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　700

　　应交税费——应交增值税（进项税额）（700×17%）119

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　117（收到的含税补价）

　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　800

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）（800×17%）136

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　600

　　存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　　 30

　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　630

（2）乙公司会计处理如下：（支付补价）

①判断：100/（100＋700）×100%＝12.5%，小于25%，属于非货币性资产交换。

②影响乙公司营业利润＝700－（620－20）＝100（万元）

③乙公司换入的库存商品入账价值＝换出资产不含税公允价值700＋支付的不含税补价100＋应支付的相关税费0＝800（万元）；或＝换出资产含税公允价值700×1.17＋支付的银行存款117－可抵扣的增值税进项税额800×17%＋0＝800（万元）

借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　800

　　应交税费——应交增值税（进项税额）（800×17%）136

　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　700

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）（700×17%）119

　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　117

借：其他业务成本　　　　　　　　　　　 （620－20）600

　　存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20

　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　620

【例·综合题】甲公司和乙公司为一般纳税人，建筑物等不动产适用的增值税税率为11%，甲公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼与乙公司持有的对联营企业丙公司长期股权投资交换。在交换日，资料如下：

资料一：甲公司换出：该幢写字楼的账面原价为5 000万元，已提折旧1 200万元，未计提减值准备，在交换日的不含税公允价值为6 000万元；增值税销项税额660万元，

资料二：乙公司换出：乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面价值为4 500万元，没有计提减值准备，在交换日的公允价值为5 910万元

资料三：甲公司收到银行存款750万元，甲公司收到不含税补价90万元　　资料四：乙公司换入写字楼后用于经营出租目的，并拟采用成本模式计量。甲公司换入对丙公司投资仍然作为长期股权投资，并采用权益法核算。甲公司因转让写字楼向乙公司开具的增值税专用发票，假定除增值税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。

  『正确答案』

（1）甲公司的账务处理如下：

判断：90/6 000＝1.5%﹤25%，属于非货币性资产交换。

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 800

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 200

　贷：固定资产——办公楼　　　　　　　　　　　　　　　5 000

借：长期股权投资——丙公司　　　　　　　　　　　　　5 910

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　750

　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 800

　　　资产处置损益　　　　　　　　　　（6 000－3 800）2 200

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　（6 000×11%）660

注：此处的账务处理只反映长期股权投资的初始计量，不考虑权益法核算调整。

（2）乙公司的账务处理如下：

判断：90/（5 910＋90）＝1.5%﹤25% ，属于非货币性资产交换。

借：投资性房地产　　　　　　　　　　　　　　　　　　6 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　（6 000×11%）660

　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 500

   　　投资收益　　　　　　　　　　　　（5 910－4 500）1 410

　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　750

【例·综合题】甲公司为一般纳税人，土地使用权转让适用的增值税税率为11%。甲公司以市区的一项投资性房地产与乙公司持有的对B公司30%的股权投资（作为长期股权投资核算）进行资产置换。

资料一：交换前甲公司原持有对B公司30%的股权投资，并采用权益法进行长期股权投资核算，换入对B公司30%的股权投资后，累计持有B公司60%的股权，对B公司拥有控制权，由权益法改按成本法核算；

交换前乙公司原持有对B公司60%的股权投资，并采用成本法进行长期股权投资核算，换出对B公司30%的股权投资后，仍持有B公司30%的股权，对B公司丧失控制权，但仍具有重大影响，由成本法改按权益法核算。

资料二：甲公司换出投资性房地产，账面价值25 000万元（成本23 000万元，累计公允价值变动2 000万元），不含税公允价值41 000万元，增值税销项税额为4 510万元。甲公司原持有对B公司30%股权投资的账面价值为60 000万元（其中，投资成本为49 800万元，损益调整为6 000万元，其他综合收益2 400万元，其他权益变动1 800万元），公允价值为68 875万元。

资料三：乙公司换出对B公司30%股权投资的公允价值为41 300万元，置换日原60%的股权账面价值为80 000万元。投资取得日至资产置换日B公司累计实现净利润18 000万元（其中B公司以前年度实现调整后净利润15 000万元，本年度B公司实现调整后净利润3 000万元）、累计增加其他综合收益6 000万元、累计增加其他权益变动4 000万元。

资料四：甲公司收到银行存款4 210万元，乙公司收到不含税补价为300万元。假定该项交换具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量，不考虑各项税费。

  『正确答案』

（1）甲公司的账务处理如下：

①属于非货币性资产交换。

　理由：由于300/（300＋41 000）＝0.73%＜25%，因此属于非货币性资产交换。

②甲公司换入的对B公司30%股权投资的公允价值＝41 300（万元）

　注：换出投资性房地产的公允价值41 000＋支付的不含税补价300＝41 300（万元）

③采用成本法核算的长期股权投资初始投资成本＝60 000＋41 300＝101 000（万元）

④会计分录

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　41 300

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　 4 210

　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　41 000

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　 4 510

借：其他业务成本　　　　　　　　　　　　23 000

　　公允价值变动损益　　　　　　　　　　 2 000

　贷：投资性房地产　　　　　　　　　　　　25 000

（2）乙公司的账务处理如下：

①属于非货币性资产交换。

　理由：由于300/41 300＝0.73%＜25%，属于非货币性资产交换。

②乙公司换入投资性房地产的公允价值＝41 000（万元）

注：换出长期股权投资的公允价值41 300－收到的不含税补价300＝41 000（万元）

③会计分录

借：投资性房地产　　　　　　　　　　　　　　　41 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　 4 510

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 210

　　　长期股权投资　　　　　　　 （80 000×50%）40 000

　　　投资收益　　　　　　　　 （41 300－40 000）1 300

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　 8 400

　贷：盈余公积　　　　　　　　 （15 000×30%×10%）450

   　　利润分配——未分配利润 （15 000×30%×90%）4 050

　　　投资收益　　　　　　　　　　　 （3 000×30%）900

　　　其他综合收益　　　　　　　　 （6 000×30%）1 800

　　　资本公积　　　　　　　　　　 （4 000×30%）1 200

【例·多选题】在具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换中，确定换入资产入账价值时应考虑的因素有（　）。

A.换出资产的公允价值

B.换出资产计提的减值准备

C.为换入资产应支付的相关税费

D.换出资产账面价值与其公允价值的差额

  『正确答案』AC

  『答案解析』不涉及补价，具有商业实质的非货币性资产交换，原则是以换出资产的公允价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产入账价值，换出资产账面价值与其公允价值的差额不影响换入资产的入账价值，所以选项D不正确。

（二）涉及多项资产的交换

非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，处理思路为：先按照与单项资产类似的处理原则确定换入资产的成本总额，然后按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，分别确定各项资产的成本。

【例·计算分析题】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税企业，销售建筑物等不动产、销售无形资产、销售机器设备和存货等动产适用的增值税税率分别为11%、6%、l7%。2017年8月甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，进行资产置换，资料如下：

资料一：甲公司换出：

①固定资产（厂房）的账面价值为12 000万元（原值15 000万元、折旧3 000万元），公允价值为10 000万元；增值税销项税额1 100万元；

②投资性房地产账面价值为9 000万元（成本为8 000万元，公允价值变动为1 000万元，自用房地产转换为投资性房地产时产生其他综合收益200万元），公允价值为11 800万元，增值税销项税额1 298万元；

③库存商品的成本2 000万元，未计提跌价准备；公允价值为3 000万元，增值税销项税额510万元。　　不含税公允价值合计24 800万元；含税公允价值合计27 708万元

资料二：乙公司换出：

①固定资产（设备）的账面价值为10 000万元（原值20 000万元、折旧10 000万元），公允价值为11 000万元，增值税销项税额1 870万元；

②无形资产的账面价值为10 000万元（原值13 000万元、摊销3 000万元），公允价值为13 000万元、增值税销项税额780万元；

③原材料成本为800万元，未计提跌价准备，公允价值为900万元、增值税销项税额153万元。　　不含税公允价值合计24 900万元、 含税公允价值27 703万元

资料三：甲公司收到银行存款（含税补价）5万元，乙公司收到不含税补价100万元。甲乙公司将换入的存货作为库存商品管理，其他资产交换前后用途不变。

  『正确答案』

（1）甲公司的会计处理如下：（甲公司支付不含税补价）

补价比例：100/（100＋24 800）＝0.40%＜25%，属于非货币性资产交换。

①计算甲公司换入资产总成本　　甲公司换入资产总成本＝24 800＋100＋0＝24 900（万元）　　或＝27 708－5－（1 870＋780＋153）＝24 900（万元）

②计算甲公司换出资产确认的影响营业利润、利润总额的金额　　影响营业利润的金额＝（10 000－12 000）+（11 800－9 000＋200）＋（3 000－2 000）＝4 000（万元）　　影响利润总额的金额＝4 000（万元）

③计算甲公司换入各项资产的成本

固定资产的成本＝24 900×11 000/（11 000＋13 000＋900）＝11 000（万元）

无形资产的成本＝24 900×13 000/（11 000＋13 000＋900）＝13 000（万元）

库存商品的成本＝24 900×900（11 000＋13 000＋900）＝900（万元）

④编制甲公司换入各项资产的会计分录

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 000

　贷：固定资产——厂房　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15 000

借：固定资产——设备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　11 000

　　无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　13 000

　　库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 900

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　（1 870＋780＋153）2 803

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5

　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

　　　其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　11 800

　　　主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 000

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　（1 100＋1 298＋510）2 908

借：资产处置损益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 000

　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 000

借：其他业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　7 800

　　公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

　　其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200

　贷：投资性房地产——成本　　　　　　　　　　　　　　　 8 000　　　　　　　　　　　　                                    ——公允价值变动　　　　　　　　　　　　　　 1 000

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 000

　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 000

（2）乙公司的会计处理如下：

补价比例：100/24 900＝0.40%＜25%，属于非货币性资产交换。

①计算乙公司换入资产总成本＝24 900－100＋0＝24 800（万元）

或＝27 703＋5－（1 100＋1 298＋510）＝24 800（万元）

②计算乙公司换出资产确认的影响营业利润、利润总额的金额

影响营业利润的金额＝（11 000－10 000）＋（13 000－10 000）+（900－800）＝4 100（万元）　　影响利润总额的金额＝4 100（万元）

③计算乙公司换入各项资产的成本

固定资产的成本＝24 800×10 000/（10 000＋11 800＋3 000）＝10 000（万元）

投资性房地产的成本＝24 800×11 800/（10 000＋11 800＋3 000）＝11 800（万元）

库存商品成本＝24 800×3 000/（10 000＋11 800＋3 000）＝3 000（万元）

④编制乙公司换入各项资产的会计分录

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000

借：固定资产——厂房　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

　　投资性房地产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　11 800

　　库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）（1 100＋1 298＋510）2 908

　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 000

　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

    　　无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　13 000

　　　其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 900

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　（1 870＋780＋153）2 803

　　　资产处置损益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 000

　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5

借：其他业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　800

　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800

【知识点三】以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理（★）　　

条件：非货币性资产交换不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量。

（一）单项资产的交换

换入资产成本＝换出资产的账面价值＋支付的补价（－收到的补价）＋应支付的相关税费（包含增值税销项税额）－可以抵扣的增值税进项税额　　注意的问题：此类非货币性资产交换，对换出资产不确认资产的处置损益。

【例·单选题】（2017年考题）下列关于不具有商业实质的企业非货币性资产交换的会计处理表述中，不正确的是（　）。

A.不涉及补价的，不应确认损益

B.涉及补价的，应当确认损益

C.收到补价的，应以换出资产的账面价值减去收到的补价，加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本

D.支付补价的，应以换出资产的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本

  『正确答案』B

  『答案解析』账面价值模式计量的非货币性资产交换不确认损益。

【例·判断题】（2017年考题）对于不具有商业实质的非货币性资产交换，企业应以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本。（　）

  『正确答案』×

  『答案解析』不具有商业实质的非货币性资产交换，应该以账面价值进行计量，所以应该以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本。

【例·判断题】（2015年考题）非货币性资产交换不具有商业实质的，支付补价方应以换出资产的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。（　）

  『正确答案』√

【例·多选题】（2012年考题）不具有商业实质、不涉及补价的非货币性资产交换中，影响换入资产入账价值的因素有（　）。

A.换出资产的账面余额

B.换出资产的公允价值

C.换入资产的公允价值

D.换出资产已计提的减值准备

  『正确答案』AD

  『答案解析』换入资产的成本＝换出资产的账面价值＋为换入资产应支付的相关税费，这里强调用换出资产的账面价值，而A和D会影响换入资产账面价值。

【例·计算分析题】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，厂房等不动产转让适用的增值税税率为11%。甲公司与乙公司进行资产置换，该交换不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量，资料如下：

资料一：甲公司换出厂房的账面原值450万元，已计提折旧330万元，账面价值120万元；无公允价值，增值税销项税额为13.2万元。

资料二：乙公司换出长期股权投资账面价值90万元；无公允价值。

资料三：双方商定，以两项资产账面价值的差额为基础，乙公司支付补价30万元。

  『正确答案』

（1）甲公司会计处理如下：

①换入长期股权投资的成本＝120＋13.2－30＝103.2（万元）

②会计分录

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　120

   　累计折旧　　　　　　　　　　　　　330

　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　450

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　103.2

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　 30

　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　120

   　　应交税费——应交增值税（销项税额） 13.2

（2）乙公司会计处理如下：

①换入固定资产的成本＝90＋30－13.2＝106.8（万元）

②会计分录

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　106.8

　　应交税费——应交增值税（进项税额） 13.2

　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　90

   　　银行存款　　　　　　　　　　　　　30

【例·计算分析题】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，仓库不动产和专用设备动产转让适用的增值税税率分别为11%、17%，甲公司用其拥有的一个离生产基地较远的仓库与乙公司拥有的专用设备进行资产交换，资料如下：

资料一：甲公司换出：仓库账面原值350万元，累计折旧235万元，账面价值115万元；无公允价值，增值税销项税额为12.65万元。

资料二：乙公司换出：专用设备账面原值205万元，累计折旧100万元，账面价值105万元；无公允价值，增值税销项税额为17.85万元。

资料三：交换前后的用途一致。双方商定，以两项资产账面价值的差额为基础，甲公司收到补价10万元。

  『正确答案』　　甲公司会计处理如下：

①判断：收到的补价/换出资产的账面价值＝10/115＝8.7%＜25%，属于非货币性资产交换；

②甲公司换入专用设备的成本＝换出仓库账面价值115－补价10＋12.65－17.85＝99.8（万元）；

③会计分录

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　115

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　235

　贷：固定资产——仓库　　　　　　　　　　350

借：固定资产——专用设备　　　　　　　　 99.8

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　 17.85

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　 10

　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　115

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　 12.65

乙公司会计处理如下：

①判断：10/（10＋105）＝8.7%＜25%，属于非货币性资产交换；

②乙公司换入固定资产的成本＝105＋10－12.65＋17.85＝120.2（万元）；

③会计分录

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　105

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　100

　贷：固定资产——专用设备　　　　　　　205

借：固定资产——仓库　　　　　　　　　120.2

　　应交税费——应交增值税（进项税额） 12.65

　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　105

    　　应交税费——应交增值税（销项税额） 17.85

　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　 10

（二）涉及多项资产的交换

非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，处理思路为：先按照与单项资产类似的处理原则确定换入资产的入账成本总额，然后按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，分别确定换入各项资产的成本。

【例·计算分析题】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，在建工程等不动产、设备等动产和专利权转让适用的增值税税率分别为11%、17%和6%。甲公司以在建工程和生产用A设备与乙公司的生产用B设备、专利权进行交换，假定不具有商业实质，且没有公允价值。换出资产情况如下：

资料一：甲公司换出：

①在建工程：已发生的成本为400万元，增值税销项税额为44万元；

②A设备：原值为300万元，已计提折旧100万元；增值税销项税额为34万元。

资料二：乙公司换出：

①B设备：原值为310万元，已计提折旧为10万元；增值税销项税额为51万元；

②专利权：初始成本220万元，累计摊销额20万元，增值税销项税额为12万元。

　要求：编制甲公司有关非货币性资产交换的会计分录。

  『正确答案』甲公司会计分录如下：

①计算甲公司换入各项资产的入账价值

甲公司换入资产的总入账价值＝400＋200＋（44＋34）－（51＋12）＝615（万元）

换入B设备的成本＝615×300/500＝369（万元）

换入专利权的成本＝615×200/500＝246（万元）

②编制甲公司换入各项资产的会计分录

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　600

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　100

　贷：固定资产——A设备　　　　　　　　　　　　　 300

　　　在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　400

借：固定资产——B设备　　　　　　　　　　　　　 369

　　无形资产——专利权　　　　　　　　　　　　　246

　　应交税费——应交增值税（进项税额） （51＋12）63

　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　600

　　　应交税费——应交增值税（销项税额） （44＋34）78