2017年11月8日，国家税务总局发布了《国家税务总局关于研发费用税前扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)。这个公告的目的是为了解决《财政部国家税务总局科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）及《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）文件执行中存在的主要问题，所以需要引起我们特别的关注。

一、人员人工费

（一）本单位研发人员扣除范围

本单位研发人员的工资薪金和五险一金部分可以扣除，不包括补充医疗保险和补充养老保险以及职工福利费。

（二）对于外聘研发人员需要注意的事项

1、明确外聘研发人员包括与劳务派遣公司签订劳务用工协议（合同）的形式，将按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司，且由劳务派遣公司实际支付给研发人员的工资薪金等，纳入加计扣除范围。

2、外聘研发人员劳务费用中包含的职工福利费和补充保险可以加计扣除吗？目前规定中没有明确，但是从政策理解上来看，应该与本企业员工可以扣除的范围保持一致，即不包括补充医疗保险和补充养老保险以及职工福利费。

3、高新技术企业认证时，研发人员是否包括外聘的研发人员呢？从目前文件精神来看，应该包含劳务派遣的研发人员。

（三）研发人员的股权激励支出如何进行加计扣除

1、文件依据：《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局2012年第18号公告）

上市公司依照《上市公司股权激励管理办法（试行）》（证监公司字[2005]151号）要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。上述企业建立的职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：

（一）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

（二）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

2、解读：

（1）股权激励计划必须严格按照《上市公司股权激励管理办法（试行）》（证监公司字[2005]151号）要求建立，否则可能导致股权激励支出无法在税前扣除；

（2）时间性差异较大：税法规定可以进行税前扣除的时间点是实际行权时；会计处理是按照授予日；

（3）公告明确工资薪金包括按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出，即符合条件的对研发人员股权激励支出属于可加计扣除范围；

（4）根据第（2）和（3）条的规定，进行加计扣除的时间是实际行权时。

3、举例说明：

2017年1月1日东方之星公司进行股权激励，授予日，股票收票价格20元，认购价格10元。授予100万股，等待期2年。所有高管均进行了行权，行权日股票收票价格30元。有一名高管为研发人员，被授予股票10万股。

2017年会计账面登记管理费用=（20-10）×100/2=500万元

2018年会计账面登记管理费用=（20-10）×100/2=500万元

2019年税务可税前扣除股票行权费用=（30-10）×100=2000万元

2017年所得税申报表如下：

2018年所得税申报表如下：

2019年所得税申报表

结果：

2017年和2018年进行加计扣除的研发人员股权激励费用=0

2019年根据持股比例计算可以加计扣除的研发人员股权激励费用=10/100×2000=200万元。

（四）研发人员即从事研发活动又从事非研发活动该如何处理？

企业应当对其人员活动情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，为分配的不得加计扣除。