文/南城以南hong

PS：讲义来源于我所购买的中华考试网《会计》讲师庄欣老师的课程，侵删。

第三节 无形资产的后续计量

一、无形资产后续计量的原则

无形资产初始确认和计量后，在其后使用该项无形资产期间内应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。

需要强调的是，确定无形资产在使用过程中的累计摊销额，基础是估计其使用寿命，只有使用寿命有限的无形资产才需要在估计的使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销，对于使用寿命不确定的无形资产，每年进行减值测试。

（一）无形资产使用寿命的确定　　

1、源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。但如果企业使用资产的预期的期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限确定其使用寿命。

如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时，续约期才能够包括在使用寿命的估计中。

2、没有明确的合同或法律规定的无形资产，企业应当综合各方面情况确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限，如果经过这些努力确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限，再将其作为使用寿命不确定的无形资产。

（二）无形资产使用寿命的复核

1、企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，延长了无形资产的使用寿命。则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。

2、对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更，估计其使用寿命并按照使用寿命有限无形资产的处理原则进行处理。

二、使用寿命有限的无形资产

使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。

（一）无形资产应摊销金额的确定

无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。

（二）无形资产摊销的起止日期

无形资产的摊销期，应当自无形资产可供使用（即其达到预定用途）时开始至终止确认时止。

当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产当月不再摊销。

（三）无形资产摊销方法

在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种方法。这些方法包括直线法、产量法等。

企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间。

无法可靠确定其预期实现方式的，应采用直线法进行摊销。

（四）无形资产摊销的会计处理

无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（如：管理费用、其他业务成本等），但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品或者其他资产，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品或其他资产中实现的，则无形资产的摊销费用应当计入相关资产的成本（制造费用、研发支出、在建工程等）。

具体账务处理：

借：管理费用

 其他业务成本（出租）

 制造费用

 研发支出

 在建工程

      贷：累计摊销

（五）残值的确定

使用寿命有限的无形资产，其残值一般应当视为零，但下列情况除外：

1、有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产；

2、存在活跃的市场，通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且从目前情况看，在无形资产使用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，可以预计无形资产的残值。

残值确定以后，在持有无形资产的期间，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。

如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。

【教材例5-6】20×6年1月1日，A公司从外单位购得一项非专利技术，支付价款5 000万元，款项已支付，估计该项非专利技术的使用寿命为10年，该项非专利技术用于产品生产；同时，购入一项商标权，支付价款3 000万元，款项已支付，估计该商标权的使用寿命为15年。假定这两项无形资产的净残值均为零，并按直线法摊销。

A公司的账务处理如下：

网校解析：

（1）取得无形资产时：

借：无形资产—非专利技术 50 000 000

  —商标权 30 000 000

      贷：银行存款  80 000 000

（2）按年摊销时：

借：制造费用—非专利技术  5 000 000

      管理费用—商标权  2 000 000

      贷：累计摊销  7 000 000

如果A公司20×7年12月31日（第2年年末）根据科学技术发展的趋势判断，20×6年购入的该项非专利技术在4年后将被淘汰，不能再为企业带来经济利益，决定对其再使用4年后不再使用，为此，A公司应当在20×7年12月31日据此变更该项非专利技术的估计使用寿命，并按会计估计变更进行处理。

（分析：账面价值=5 000-500×2=4 000，原剩余8年改为4年了。）

20×7年12月31日该项无形资产累计摊销金额为1 000（500×2）万元；

20×8年该项无形资产的摊销金额=（5 000-1 000）/4

                                                =1 000万元。

A公司20×8年对该项非专利技术按年摊销账务处理：

借：制造费用—非专利技术 10 000 000

      贷：累计摊销  10 000 000

【例-单选题】A公司2015年4月2日外购一项专利权用于生产新产品。以银行存款购买不含税价款500万元，根据《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号）的规定，免征增值税。另支付专业服务费用80万元、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等20万元。为了宣传新产品而发生的广告费10万元，已经支付给广告公司。（600）

专利权预计法律剩余有效年限为11年，A公司估计该项专利权受益期限为8年。同日某公司与A公司签订合同约定5年后以50万元购买该项专利权，采用直线法摊销。A公司2015年度应确认的无形资产摊销额为（ ）万元。

（600-50）/5×9/12

A. 120 

B. 110 

C. 75 

D. 82.5

网校答案：D

网校解析：

无形资产入账价值＝500＋80＋20＝600（万元）

2014年度无形资产摊销额

＝（600－50）/5×9/12＝82.5（万元）

【例-单选题】长江公司为一家多元化经营的综合性集团公司，不考虑其他因素，其纳入合并范围的下列子公司对所持有土地使用权的会计处理中，不符合会计准则规定的是（　）。

A. 子公司甲为房地产开发企业，将土地使用权取得成本计入

 所建造商品房成本

B. 子公司乙将取得的用于建造厂房的土地使用权在建造期间

 的摊销计入当期管理费用

C. 子公司丙将持有的土地使用权对外出租，租赁开始日停止

 摊销并转为采用公允价值进行后续计量

D. 子公司丁将用作办公用房的外购房屋价款按照房屋建筑物

 和土地使用权的相对公允价值分别确认为固定资产和无形

 资产，采用不同的年限计提折旧或摊销

网校答案：B

网校解析：厂房建造期间的土地使用权摊销应计入厂房成本，不计入当期管理费用。

三、使用寿命不确定的无形资产

对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，如果期末重新复核后仍为不确定的，应当在每个会计期间进行减值测试，严格按照资产减值的规定，需要计提减值准备的，相应计提有关的减值准备：

借：资产减值损失

      贷：无形资产减值准备

（计提了减值准备，就不能转回了。）

【教材例5-7】20×6年1月1日，A公司购入一项市场领先的畅销产品的商标的成本为6 000万元，该商标按照法律规定还有5年的使用寿命，但是在保护期届满时，A公司可每10年以较低的手续费申请延期，同时A公司有充分的证据表明其有能力申请延期。此外，有关的调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断，该商标将在不确定的期间内为企业带来现金流量。

根据上述情况，该商标可视为使用寿命不确定的无形资产在持有期间内不需要进行摊销。

20×7年年底，A公司对该商标按照资产减值的原则进行减值测试，经测试表明该商标已发生减值。20×7年年底，该商标的公允价值为4 000万元。

则A公司的账务处理如下：

（1）20×6年购入商标时：

借：无形资产—商标权 60 000 000

      贷：银行存款  60 000 000

（2）20×7年发生减值时：

借：资产减值损失  20 000 000

      贷：无形资产减值准备—商标权 20 000 000

【例-单选题】甲公司2005年1月1日购入一项无形资产。该无形资产的实际成本为500万元，摊销年限为10年，采用 直线法摊销。2009年12月31日（5年过去了，账面=250），该无形资产发生减值，预计可收回金额为180万元。计提减 值准备后，该无形资产原摊销年限不变（还剩5年）。2010 年12月31日，该无形资产的账面价值为（ ）万元。

（180-36=144）　　

A. 500　　B. 214　　C. 200　　D. 144

网校答案：D

网校解析：无形资产的账面=180-180/5=180-36=144

第四节 无形资产的处置

一、无形资产的出租

（一）按照有关收入确认原则确认所取得的转让使用权收入

借：银行存款

　　贷：其他业务收入

　　　　应交税费—应交增值税（销项税额）

（二）发生的与该转让使用权有关的费用计入其他业务成本

借：其他业务成本

　　贷：累计摊销

【例】甲公司将某商标权使用权出租给乙公司，合同规定出租期限为三年，每月租金收入200 000元，每月月末收取当月租金。2015年7月31日收到当月的租金及增值税税额合计212 000元，已办理入账手续。该商标权每月的摊销额为100 000元。

网校解析：甲公司会计处理如下：

借：银行存款  212 000

　　贷：其他业务收入  200 000

　　　　应交税费—应交增值税（销项税额） 12 000

借：其他业务成本 100 000

　　贷：累计摊销  100 000

二、无形资产出售

企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益（资产处置损益）。

借：银行存款

　　无形资产减值准备

　　累计摊销

　　资产处置损益（借方差额）

　　贷：无形资产

　　　　应交税费—应交增值税（销项税额）

　　　　资产处置损益（贷方差额）

【例】2015年1月4日，A公司与B公司签订商标销售合同，将一项酒类商标出售，开出的增值税专用发票上注明的价款为200 000元，增值税税额为12 000元，款项已经存入银行。该商标的账面余额为210 000元，累计摊销金额为60 000元，未计提减值准备。

网校解析：A公司会计处理如下：

借：银行存款 212 000

　　累计摊销  60 000

　　贷：无形资产  210 000

　　　　应交税费—应交增值税（销项税） 12 000

　　　　资产处置损益  50 000

【例】甲企业原拥有一项非专利技术，采用直线法进行摊销，预计使用期限为10年。现该项非专利技术已被内部研发成功的新技术所替代，并且根据市场调查，用该非专利技术生产的产品已没有市场，预期不能再为企业带来任何经济利益，故应当予以转销。转销时，该项非专利技术的成本为9 000 000元，已摊销6年，累计计提减值准备2 400 000元，该项非专利技术的残值为0。假定不考虑其他相关因素。（账面价值=900-90×6-240=120）

网校解析：

借：营业外支出  1 200 000　　

　　无形资产减值准备—专利权  2 400 000

　　累计摊销　　　　　　　  5 400 000

　　贷：无形资产—专利权　　　　 9 000 000