案例1

“走出去”企业遇对方未全部履行合同如何确认销售收入？

基本情况

A公司有一个境外项目，从境内供应商购入货物，销往境外并负责相关安装工程。项目预计历时3年~4年时间，合同总金额共6000万美元，货款占90%，安装调试及售后服务、培训等占10%，合同从2012年开始执行。合同约定款项分3年支付，共分4次发货，每发一次货，对方应付一次款。合同约定签约后先预付15%即900万美元，但实际上对方只付了300万美元的货款，连预付款都未付清，A公司也只给对方发了300万美元的货物，因为对方未再付款，以后也未按照合同约定再给其发货。

A公司所在集团要求凡合同金额超过1000万美元的项目，收入要按照工程建造合同完工进度来确认。A公司从2012年度~2014年度，陆续按整个项目的完工进度确认了收入，截至2014年已确认了90%的收入。虽然对方实际上只预付货款20%，A公司也只按照其预付20%货款发货，但合同涉及的货物已经全部生产出来，因此A公司按照整个项目完工进度确认了90%收入。

2015年，由于对方无力支付货款，A公司已取得对方确认函，双方约定已付的货款300万美元不再退回，已发的300万美元的货物也不再收回，合同终止执行。因此，A公司决定冲减已确认的收入。该公司问，如果冲减本期收入，是否存在涉税风险？

政策依据

企业所得税法实施条例第二十三条规定，企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：

（一）以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；

（二）企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

事务所意见

A公司以销售货物为主同时负责安装工程，应当在安装完毕时才确认收入，A公司采取的是预收货款的方式，应当在发出商品时确认收入。A公司货物并未全部发出，只发出了20%的货物，就确认了90%的收入，这样处理不符合税法规定确认收入的时限。

建议

企业为了业绩考核等因素，在适用会计准则上，往往出现将收入准则和建造合同准则混用的现象。在企业所得税上，根据权责发生制原则，冲减收入应该追溯到确认收入的所属年度，而不应该在2015年度企业所得税汇算清缴时冲减收入额。建议在企业会计上未作会计差错更正的情形下，税务处理上不宜以纳税调减方式认可企业的涉税处理行为。建议税务机关在日常的税务评估和税务检查过程中应该高度关注企业在企业所得税纳税申报中的纳税调减事项，尤其是大额纳税调整事项，看是否符合税法相关规定。

（案例由北京鑫税广通税务师事务所提供）

案例2

　货币性基金的投资分红是否属于不征税收入？

基本情况

B公司购买了货币性基金，得到分红。分红收入是否属于不征税收入？

政策依据

《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税〔2008〕1号）第二条规定：

对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税。

事务所意见

根据《公开募集证券投资基金运作管理办法》第十三条的规定，货币市场基金属于公开募集证券投资基金，因此依据财税〔2008〕1号文件第二条的规定，投资者从证券投资基金分配中取得的收入，属于暂不征收企业所得税的收入。之所以B公司会产生疑问，是相关法规对财税〔2008〕1号文件规定的暂不征收企业所得税收入的证券投资基金种类规定不详细，有的人认为货币性基金不属于暂不征收企业所得税的证券投资基金。

建议

对属于财税〔2008〕1号文件规定的暂不征收企业所得税收入的证券投资基金种类，希望财税部门予以明确，以便纳税人能准确地适用政策。

（案例由北京洪海明珠税务师事务所提供）

案例3

集团控制下的企业重组，股权资产如何作价？

基本情况

某企业集团A拟对其股权架构进行重组，其100%控股公司B，B公司持有C公司51%股权，企业集团A持有C公司49%股权。现企业集团A将其持有的C公司49%股权投资到B公司，从而形成企业集团A100%持股B公司，B公司100%持股C公司的股权架构。C公司49%股权作价以其净资产作为基数计算。C公司股权作价是否需要进行特别纳税调整？

政策依据

企业所得税法第四十一条规定：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《国家税务总局关于关联股权债权交易适用特别纳税调整法律法规及有关规定的批复》（国税函〔2012〕262号）规定，根据企业所得税法及其实施条例、税收征管法及其实施细则的有关规定，股权或债权的关联交易属于关联业务往来的内容，应当适用特别纳税调整的法律法规及有关规定。

事务所意见

C公司股权作价不符合独立交易及公允价值原则，需要进行特别纳税调整。

企业意见

本案例属于统一控制下的集团内部资产重组，《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）并未规定对股权转让的关联交易予以特别纳税调整，以净资产作价已考虑资产增值，是可以接受和认可的。

建议

建议财税部门对同一控制下的企业重组过程中股权资产的作价原则作出明确。

（案例由尤尼泰税务师事务所提供）

案例4

如何判定股权转让是否改变原经营活动？

基本情况

A公司为集团母公司，100%控制B公司，持有上市公司C 60%的股权。2015年4月，A公司由于资金需求，将B公司持有的全资实体公司D公司100%的股权划转至母公司，同时对B公司作减资处理。A、B公司均按账面价值进行账务处理，B公司未确认转让所得，B公司对D公司长期股权投资账面价值8000万元。2015年11月，A公司将取得的D公司股权出售给C上市公司，取得转让价款25000万元，确认当期应纳税所得17000万元，但由于A公司以前年度亏损30000万元，当期调整后应纳税所得额为零。

A公司划转股权行为，是否符合《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）中关于股权、资产划转的相关规定。如何理解109号文件中“股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”的相关规定。不满12个月将D公司股权转让给上市公司（同一控制）是否可以判定为未改变经营实质？

政策依据

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）和财税〔2014〕109号文件的相关规定。

事务所意见

财税〔2009〕59号文件中第五条“适用特殊性税务处理规定”明确：企业重组后应连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

财税〔2014〕109号文件中没有财税〔2009〕59号文件第五条规定，那么案例中B公司股权划转行为是否可以不确认股权转让所得？

建议

第一，目前实际操作中股权转让即认为已经改变重组资产的实质性经营活动，但实际上股权转让并未改变重组资产实质性经营活动，与文件规定存在矛盾。

第二，该公司虽然没有避税考虑，但该项资产转让由于间接导致税收减少，存在被纳税检查的风险。

第三，建议财税部门对什么是改变“实质性经营活动”进一步明确。

（案例由北京金华融税务师事务所提供）

税收优惠类案例

案例5

投资设立新公司是否适用资产划转的特殊性税务处理？

基本情况

A公司为一家居民企业，2015年，A公司将其所属分公司的资产、负债、劳动力一并打包，投资设立了甲公司。A公司将分公司资产、负债、劳动力一并打包投资设立甲公司，可否按照国家税务总局公告2015年第40号文件规定，适用资产划转的特殊性税务处理？

政策依据

《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）规定，关于股权、资产划转：对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

1.划出方企业和划入方企业均不确认所得。

2.划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

3.划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

事务所意见

A公司将分公司资产、负债、劳动力一并打包投资设立甲公司，财税〔2014〕109号文件和国家税务总局公告2015年第40号并不否定该项业务处理不属于母公司向全资子公司划转资产的情形，其他条件成立的情形下，应允许资产划转的特殊性税务处理。

建议

如果签订的合同约定为投资行为，再适用资产划转的税收优惠存在税务机关不认可的风险。

（案例由北京中翰联合税务师事务所提供）

案例6

进节能设备使用两年未备案，后续可否享受设备抵免税收优惠？

基本情况

A公司2013年技改，购进部分节能节水及环保设备，投入使用两年未做备案，后续可否享受设备抵免税收优惠？

政策依据

《财政部、国家税务总局关于执行环境保护专用设备企业所得税优惠目录、节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录有关问题的通知》（财税〔2008〕48

号）规定：企业自2008年1月1日起购置并实际使用列入目录范围内的环境保护、节能节水和安全生产专用设备，可以按专用设备投资额的10%抵免当年企业所得税应纳税额；企业当年应纳税额不足抵免的，可以向以后年度结转，但结转期不得超过5个纳税年度。

事务所意见

A公司购置并实际投入使用的符合条件的专用设备，实际使用年度未备案享受设备抵免税收优惠的，自实际使用年度开始计算5个纳税年度内，均可补充备案并享受设备投资额的10%抵免企业所得税的税收优惠。

企业所得税法及其实施条例，以及财税〔2008〕48号文件从未要求企业必须在专用设备实际投入使用年度备案并开始享受税收优惠，也就是说，即使企业在专用设备投入使用当年未备案，后续年度（自实际使用年度开始计算5个纳税年度内）也不能剥夺企业享受设备抵免税收优惠的权利。

建议

实际使用年度未备案享受设备抵免税收优惠的，自实际使用年度开始计算5个纳税年度内，补充备案并享受设备投资额的10%抵免企业所得税的税收优惠应该是法规所不禁止的。

（案例由北京中翰联合税务师事务所提供）

资产损失扣除类案例

案例7

原始依据提供不全，资产损失如何认定？

基本情况

某国有企业A，2015年度申报固定资产报废损失，其中一项报废固定资产账面价值104.20万元。A公司属于老国企，该项固定资产形成年份较早，且该项固定资产与同时取得其他固定资产项目涉及施工、安装成本分摊，因此账面价值包含两部分，购买价款77万元及在建工程分摊成本27.20万元。当时同时进行施工的固定资产项目较多，在建工程（分摊成本）总金额将近2000万元，分摊成本中主要包含当时的施工成本、人工费用等。企业问：资产损失如何认定，是否需要将2000万元在建工程相关原始确认依据全部核查？

政策依据

《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）第三十条规定，固定资产报废、毁损损失，为其账面净值扣除残值和责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：

（一）固定资产的计税基础相关资料；

（二）企业内部有关责任认定和核销资料；

（三）企业内部有关部门出具的鉴定材料；

（四）涉及责任赔偿的，应当有赔偿情况的说明；

（五）损失金额较大的或自然灾害等不可抗力原因造成固定资产毁损、报废的，应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。

事务所意见

企业提出2000万元分摊成本的全部原始确认依据难以全部提供，提出是否仅提供部分原始凭据（超过本项固定资产分摊成本部分）。

考虑本项固定资产分摊成本占全部分摊成本比重较小，本次资产损失确认金额仅限于实际取得成本（购买价款）占全部账面价值比重×实际损失金额。

企业意见

企业提出2000万元分摊成本的全部原始确认依据难以全部提供，提出是否仅提供部分原始凭据（超过本项固定资产分摊成本部分）。如不行将自动放弃分摊成本部分损失金额的确认。

建议

一方面考虑由于分摊成本事实上已经被认定，每年作为计税基础的一部分以折旧方式进行税前扣除，对该部分资产价值基本可以确认。另一方面，考虑到部分国有企业成立时间较长，资产原值可能存在评估增值等不能税前扣除的调整因素，因此仍然是取得原始确认依据更为稳妥。

（案例由北京金华融税务师事务所提供）

成本费用扣除类案例

案例8

公司实施股权激励计划，允许在企业所得税税前扣除的金额如何确定？

基本情况

X上市公司制定了股权激励计划，并与被激励职工签订了股票期权授予协议。公司在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定相关年度的成本或费用。 该公司股权激励成本，允许在企业所得税税前扣除的金额应如何确定？

政策依据

《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）第二条规定：

（一）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

（二）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）第一条关于合理工资薪金问题规定如下：实施条例第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：（一）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；（二）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；（三）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；（四）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；（五）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）第二条规定：企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。

事务所意见

股权激励是上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工（以下简称激励对象）进行的长期性激励，可从以下两个方面进行理解：第一，股权激励的性质实际上也属于工资、薪金的一部分，参照国家税务总局公告2015年第34号的规定，如果员工未行权，视同企业在年度汇算清缴结束前未向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，所以不应该在汇缴年度按规定扣除；第二，国家税务总局公告2012年第18号也专门对股权激励的企业所得税税前扣除金额有明确的规定：在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

因此，企业计提的股权激励允许所得税税前扣除金额=（职工实际行权时该股票的公允价格 - 职工实际支付价格）×行权数量。

企业意见

企业认为，股权激励的企业所得税税前扣除金额为冲减计提时计入资本公积的金额。

建议

企业按照国家税务总局公告2015年第34号规定，根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

（案例由大华久益华瑞税务师事务所提供）

案例9

缴纳补充养老保险税前扣除，如何理解有关“全体员工”的规定？

基本情况

某建筑公司在各地均设有分公司及项目部。目前部分项目部职工为当地子公司的外派人员，人事关系在子公司，劳动协议签订在子公司，仅工资在该公司发放，社保及补充养老保险在子公司费用中列支。该公司本年仅给所有与公司签订合同的员工缴纳补充养老。该公司缴纳的补充养老保险是否符合为“全体员工”购买的规定，能否按5%计算扣除？

政策依据

《财政部、国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2009〕号）规定：为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。

企业意见

与该公司签订合同的员工均已缴纳补充养老，完全符合税收政策为全员购买的要求，应该在不超过工资5%的范围内全额扣除。

建议

建议子公司就外派到项目部工作的人员与母公司签署劳务外派协议，捋顺母、子公司的各项人员费用关系，这样母公司缴纳的补充养老保险可按照规定计算扣除。

（案例由北京鑫税广通税务师事务所提供）

案例10

开发项目融资成本是否允许税前扣除？

基本情况

2015年，甲公司开发建设某项目，开发项目融资方式为：信托公司融得项目资金，以两种方式转入甲公司：一是信托公司受让甲公司股权，向甲公司原股东支付股权转让款，甲公司股东将股权转让款转入甲公司作为项目开发资金；二是甲公司以拥有的项目收益权进行转让，项目受益权转让价款由信托公司分期转入甲公司，甲公司向信托公司支付资金成本。问题：甲公司向信托公司支付资金成本是否允许税前扣除？

政策依据

《 国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第41号）规定：

一、企业混合性投资业务，是指兼具权益和债权双重特性的投资业务。同时符合下列条件的混合性投资业务，按本公告进行企业所得税处理：

（一）被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、固定利润、固定股息，下同）；

（二）有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金；

（三）投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权；

（四）投资企业不具有选举权和被选举权；

（五）投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。

二、符合本公告第一条规定的混合性投资业务，按下列规定进行企业所得税处理：

（一）对于被投资企业支付的利息，投资企业应于被投资企业应付利息的日期，确认收入的实现并计入当期应纳税所得额；被投资企业应于应付利息的日期，确认利息支出，并按税法和《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（2011年第34号）第一条的规定，进行税前扣除。

（二）对于被投资企业赎回的投资，投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益，分别计入当期应纳税所得额。

事务所意见

该业务不符合混合性投资的条件，不得按混合性投资的相关规定进行所得税处理。

企业意见

与信托公司的融资行为，名义为股权，实质为债权的融资，只是形式上不符合税法的规定，不能以形式来否定融资行为的实质，应按融资行为进行税务处理。

建议

对甲公司原股东转让股权获得资金，再转入甲公司的部分，可由甲公司向原股东支付利息，原股东向甲公司开具利息发票后作为税前扣除凭证，甲公司可作为项目成本在企业所得税税前扣除。对以转让项目收益权的方式从信托公司获得资金的方式，所支付的资金成本，信托公司提供合法有效的扣除凭证应允许税前扣除。

（案例由北京洪海明珠税务师事务所提供）

申报类案例

案例11

以前年度的收入成本调整能否在当年企业所得税汇算清缴进行？

基本情况

某公司拟定上市，2015年度财务审计时，按照权责发生制原则调整了部分收入、成本，涉及2013、2014两个年度的财务报表调整。由于2015年度汇算清缴期时限的问题，企业先行依据审计后的财务报表填报了2015年度的企业所得税年度纳税申报。对于2013、2014年度的收入成本财务审计调整事项，以及由此波及的2015年度申报数据变动，对各期企业所得税税额造成的最终影响应如何处理？

政策依据

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第六条“关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题”规定：对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业作出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。 企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。

事务所意见

根据国家税务总局公告2012年第15号的规定，以前年度的收入成本调整不能计入2015年度的企业所得税汇算清缴，建议企业逐年对以前年度的企业所得税进行重新申报处理。

建议

类似企业以前年度的收入成本调整，不能计入2015年度的企业所得税汇算清缴，应逐年对以前年度的企业所得税进行重申报处理。

（案例由大华久益华瑞税务师事务所提供）

案例12

房地产行业广告宣传费、业务招待费如何填报？

基本情况

房地产开发企业在当年度销售完工产品，会计核算确认的销售收入与税法规定应确认的销售收入存在差异。广告宣传费、业务招待费的扣除应以税法确认的销售收入为扣除基数确认，但由于申报表的逻辑关系，不能按税法确认的收入作为广告宣传费、业务招待费扣除的计算基数，由于基数不同，使广告宣传费、业务招待费的纳税调整金额存在差异，该如何填报？

政策依据

企业所得税纳税申报填表说明。

事务所意见

按税法确认的收入作为广告宣传费、业务招待费扣除基数，将其调整的差异部分金额填入扣除类——其他项目中，并在审核说明中针对此特殊调整事项进行具体说明。

建议

建议税务机关对房地产行业企业所得税年度申报表的填报统一填报口径。在开发产品完工年度及以后年度，企业所得税申报时，不仅需要对会计确认的收入成本与税法规定的收入成本之间的差异进行纳税调整，还要根据税法确定的收入进行广告宣传费、业务招待费进行纳税调整。

（案例由众环海华税务师事务所提供）

案例13

投资与资产管理类公司的证券买卖收入如何填表申报？

基本情况

投资与资产管理类公司的证券买卖收入应当计入投资收益还是主营业务收入，若计入投资收益，则在地税申报系统中无法将这部分收入确认为业务招待费扣除限额的收入依据。

政策依据

无

事务所意见

暂时以投资收益核算证券投资收益，与税务机关协商修改申报表公式，在税务机关拒绝后建议企业按照全额调整业务招待费扣除限额。

企业意见

由于2015年度报表审计报告无法修改，因此同意按照投资收益核算证券收入，对业务招待费进行调增。

建议

投资与资产管理类公司的证券买卖收入可以计入主营业务收入，在主营业务收入下设置证券买卖收入科目。希望税务机关修改所得税申报表格，方便企业填报。

（案例由北京天扬君合税务师事务所提供

广西崇左市天等县都康乡秋色