2018-02-07 姚轩鸽 税伦理

税收现代化系列之七：税制现代化精神实质探讨的实践启示

【按语】税制现代化不能仅仅满足于税制规范等要素的组合与协调的现代化，沉溺于枝节性要素的优化与现代化，一定要突出重点与关键，瞄准核心与根本目标，不偏离不苟且，长期坚持，积累寸功。事实上，税制现代化是一项系统工程，也不可能一蹴而就。而且，基于现实的复杂性与可操作性，力争全方位立体化的税制现代化，只是我们的一种价值立场与未来理想追求而已。

税制现代化的精神实质探讨给我们的实践启示如下：

一、税制现代化的终极目的要明确清晰

既然真正有意义的税制现代化一定是有意识而为的，那么，明确税制现代化的终极目的便成为一切国家和社会税制现代化的首要问题。如果税制现代化的终极目的模糊，其实践便会迷失方向，不是被一些枝节性的次要目标所迷惑或诱惑走上歧路，就是被一些错误的目标所规制，无法突破习惯性的观念、机制的局限。因此，必须首先明确税制现代化的终极目的。

税制现代化的终极目的无不是增进全社会和每个国民的福祉总量，具体可以表现为两种：一是在一般情境下，也就是在征纳税者利益尚未发生根本性冲突、可以两全的情境下，税制现代化的目的只能是增进每个国民的福祉总量，而且是“不伤一人地增进所有人的福祉总量”；二是唯有在特殊情境下，也就是在征纳税者利益发生根本性冲突、不可两全的情境下，税制现代化的目的才是增进大多数国民的福祉总量。

现实中，最容易将聚财的目的、调节宏观经济的目的、调节国民收入分配的目的等当作税制改革或者税制现代化的终极目的。事实上，这些目的不过是税制现代化的具体目的而已，其存在的价值仅仅在于不与终极目的发生冲突之时。一旦这些具体目的与终极目的发生根本性冲突、不可两全，就应该遵从增进全社会和每个国民福祉总量的终极目的，或者“不伤一人地增进所有人的福祉总量”的具体终极目的，或者“最大多数人的最大利益”的具体终极目的。

二、人道自由是税制现代化的最高理想

既然税制是社会管理者凭借政治权力对借用社会公共资源创获财富者进行管理的权力规范和非权力规范的总和，或者说是社会对征纳双方的涉税活动进行有效治理的权力规范与非权力规范的总和，是国民与国家之间公共产品交换价款行为“应该且必须如何”的权力规范与“应该如何”的非权力规范之总和。那么，税制现代化就是指这种权力规范与非权力规范总和的现代化，核心是税收权力的现代化，也即合法化。因此，这些规范总和的性质，也即是否遵从自由人道精神就成为评价一种税制现代化优劣的最高标准。无疑，越是自由平等缔结的，越是征得最大多数人同意的税制现代化，便越是优良的、有价值的、值得追求的税制现代化。反之，则是恶劣的、不值得追求的税制现代化，伪税制现代化。

人道自由的税制现代化就是“把纳税人当人看”的、“使纳税人成为人”的税制现代化，也即经过全体或者大多数纳税人同意的税制现代化，是能够体现全体或最大多数纳税人意志的税制现代化，是遵从法治、平等、限度一般自由原则的税制现代化，是民主的税制现代化，也就是体现政治自由、经济自由与思想自由精神的税制现代化。事实上，税制现代化的这一价值导向也是符合社会主义核心价值观的，是宪法倡导的“主权在民”思想的具体化。

三、公正平等是税制现代化的根本目标

如果说自由人道原则是税制现代化的最高理想，是税制现代化规范体系优劣的前提，那么，公正平等则是税制现代化的根本目标，直接决定着税制现代化内容的品质。这是因为，公正平等原则决定征纳税人之间权利与义务分配的公正与否，以及征税人之间、纳税人之间权利与义务分配的公正与否，决定着税制现代化内容的公正与否。即意味着这些税制现代化的主体之间基本权利与义务，以及非基本权利与义务分配的公正与平等与否。进一步说，基本权利与义务的分配是否遵从了完全平等原则，非基本权利与义务分配是否遵从了比例平等原则。

关于公正在制度建设中的重要性，亚当·斯密说过：“与其说仁慈是社会存在的基础，还不如说正义是这种基础。虽然没有仁慈之心，社会也可以存在于一种不很令人愉快的状态之中，但是不义行为的盛行却肯定会彻底毁掉它。”罗尔斯说得更明确：“我们可以设想一种公开的正义观，正是它构成了一个组织良好的人类联合体的基本条件。”诚者斯言。

这就是说，如果一种税制现代化不是逐渐接近公正平等的根本目标，这种税制现代化即是不可欲的，也是不可能增进全社会和每个国民福祉总量的。公正平等是税制现代化的根本目标，这既是由公正平等的本性与功能决定的，也是由税制现代化的内在要求决定的。因此，凡是背离公正平等根本原则的税制现代化，也就是加剧征纳税人之间、征税人之间、纳税人之间权利与义务分配不公的税制现代化，都是恶劣落后的税制现代化。公正平等视野的税制现代化，一定是利益主体基本权利与义务完全平等分配，非基本权利与义务比例平等分配的税制现代化。

四、税权优化与监督是税制现代化的关键

税制现代化作为一种遵从税收治理“应该如何”与“应该且必须如何”之规范的过程与活动，实际上是指征纳税人之间、征税人之间、纳税人之间权利与义务交换不断公正平等分配的过程与活动。众所周知，权利是权力保障下的利益索取，义务是权力保障下的利益奉献。因此，税权的合法性直接制约着征纳税人之间、征税人之间、纳税人之间权利与义务交换之公正平等程度。税权合法性越大，在这种税权保障下的权利与义务分配就越公正和平等。反之，税权合法性越小，在这种税权保障下的权利与义务分配就越不公正和不平等。

税权是一种强力，是一种迫使征纳税人不得不服从的强力，但强力并不等于税权，唯有经过被管理者同意的强力才叫税权。税权与一切权力一样，既可能主持公道，保证征纳税人之间、征税人之间、纳税人之间权利与义务交换公正平等，也可能被滥用，从而制造或扩大征纳税人之间、征税人之间、纳税人之间权利与义务交换的不公正、不平等。阿克顿勋爵说：“权力导致腐败，绝对权力导致绝对腐败。 ”就是说，对权力的监督非常重要，权力如果失去有效监督，腐败必然随之发生。所谓绝对权力是指不受监督、制衡、弹劾、罢免的权力，即是超越法律之上的特权。自然，绝对税权就是指不受监督、制衡、弹劾、罢免的税权，就是超越税法之上的特权。

如果税权缺乏长期有效的监督机制和措施，税权滥用现象将成为一种必然，征纳税人之间、征税人之间、纳税人之间权利与义务交换的公正平等几乎不可能。一旦税权被滥用，注定背离税制现代化的终极目的。因此，税制现代化的过程就是不断增强税权合法性、夯实税权民意基础、建立“闭环式”税权有效监督制衡机制的过程，“闭环式”监督，即全覆盖的、不留死角的监督。

五、全方位、立体化是税制现代化的基本要求

税制的结构与类型的分析启示我们，全方位、立体化是税制现代化的基本要求。就是说，税制现代化不仅是税制规范结构与要素的优化和现代化，也是税制内容，即税制价值、税制价值判断的现代化与优化，更是税制事实如何与税制终极目的知识之现代化与优化。归根结底，是征纳税人精神结构、价值观念、思维品质等要素的全面现代化。可以说，没有征纳税人精神结构、价值观念、思维品质等核心要素的现代化，税制现代化就会成为无源之水、无本之木。

具体地说，税制现代化既要致力于权力性规范——税法的现代化，也要注意非权力性规范——“税德”的现代化。既要注意税制结构的现代化也要注意税制类型的现代化。要注意主体税、辅助税和补充税及其要素之间相互联结、相互协调及其数量比例关系，即税收体系布局的现代化，也要注意税系组成、税系内部各个税种之间、各基本税制要素相互间及其各自内部的系统、每一税种内部各税制要素相互间及其各自内部、征收管理层次之间组合与协调的现代化，诸如直接税与间接税的主次配比、税负的轻重选择等要素的现代化等。

税制现代化不能仅仅满足于税制规范等要素的组合与协调的现代化，沉溺于枝节性要素的优化与现代化，一定要突出重点与关键，瞄准核心与根本目标，不偏离不苟且，长期坚持，积累寸功。

事实上，税制现代化是一项系统工程，也不可能一蹴而就。而且，基于现实的复杂性与可操作性，力争全方位立体化的税制现代化，只是我们的一种价值立场与未来理想追求而已。 

 （摘录于姚轩鸽著：《税道德观：税收文明的伦理省察与探寻》，西北大学出版社，2017年5月版。）