文/南城以南hong

PS：讲义来源于我所购买的中华考试网《会计》讲师庄欣老师的课程，侵删。

第四章  固定资产

本章考情分析

本章阐述了固定资产的确认、计量和记录问题。属于基础性章节，知识点较多，难度不大，综合性不强。近几年的考试，分值在4分左右，主观题的考核常与借款费用、债务重组、日后事项、会计差错更正、所得税等内容结合在计算分析题、综合题中出现。

 第一节 固定资产的确认和初始计量

一、固定资产的确认

（一）固定资产的定义

固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：

（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有；

（2）使用寿命超过一个会计年度。

（二）固定资产的确认条件

固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；

（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。

二、固定资产的初始计量

固定资产的初始计量是指固定资产的取得成本。

取得成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。

这些支出包括直接发生的价款、相关税费、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。　

企业取得固定资产的方式一般包括外购、自行建造、接受投资投入以及非货币性资产交换、债务重组，企业合并和融资租赁等，取得的方式不同，其成本的具体构成内容及确定方法也不尽相同。

（一）外购固定资产

企业外购固定资产成本，包括购买价款、相关税费（不包括可以抵扣的增值税，但可以包括关税、契税、耕地占用税、车辆购置税等）、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。（员工培训费于发生时计入当期损益，不计入固定资产的成本）

外购固定资产有下列几种情况：

1、如果购入不需安装的固定资产，购入后即可发挥作用，则购入后即可达到预定可使用状态。

2、如果购入需安装的固定资产，只有在安装调试后达到 设计要求或合同规定的标准，才达到预定可使用状态。（在建工程）

3、一揽子购入：以一笔款项同时购入多项没有单独标价的资产。

4、具有融资性质的分期付款购入固定资产。（难点）

注意增值税的核算问题：

（1）按固定资产核算的动产对于增值税一般纳税人，企业购入的生产经营用固定资产所支付的增值税在符合税收法规规定情况下，应从销项税额中扣除（即进项税额可以抵扣），不再计入固定资产成本。

购进固定资产（机器设备）支付的运输费，按取得的增值税专用运输发票上注明的运输费金额计入固定资产成本，按其运输费与增值税税率9%计算的进项税额，也可抵扣。

【例】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%。本月购进无需安装的生产设备价款为2 000万元，增值税为260万元；同时取得运输增值税专用发票，注明的运输费用50万元，按其运输费与增值税税率9%计算的进项税额4.5万元。

借：固定资产 （2 000＋50）2 050

      应交税费—应交增值税（进项税额）264.5（260＋4.5）

      贷：银行存款 2 314.5

（2）按固定资产核算的不动产

不动产的进项税比照动产进行一次性抵扣，不再进行分期抵扣。

【例】甲公司系增值税一般纳税人，不动产适用的增值税率为9%，2019年5月1日购入一栋办公楼，取得的增值税专用发票上注明的价款为2 000万元，增值税税额180万元。货款已经支付，不考虑其他因素。

2019年5月会计处理如下：

借：固定资产                                     2 000

      应交税费—应交增值税（进项税额）180

      贷：银行存款                                     2 180

2、购入需要安装的固定资产

通过“在建工程”科目核算

（1）购入在建动产

（2）购入在建不动产

【例4-1改】20X9年2月1日，甲公司购入一台需要安装的机器设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为500 000元，增值税税额为65 000元。同时取得运输增值税专用发票，注明的运输费用2 500元，增值税225元，款项已通过银行转账支付，安装设备时，领用原材料一批，其账面成本为30 000元，未计提存货跌价准备，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为3 900元；支付安装人员工资为4 900元，假定不考虑其他相关税费。　

甲公司账务处理如下：

（1）支付设备价款、增值税、运输费合计为567 725元

借：在建工程　                                    502 500

      应交税费—应交增值税（进项税额）65 225

（65 000+225）

      贷：银行存款 567 725

（2）领用本公司原材料、支付安装工人薪酬等费用合计为34 900元（30 000+4 900 ）

借：在建工程 34 900

      贷：原材料 30 000

 应付职工薪酬 4 900

（3）设备安装完毕达到预定可使用状态，结转成本

537 400

元（502 500+34 900）

借：固定资产 537 400

      贷：在建工程 537 400

 3、一揽子购入

以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

【例-单选题】甲公司2018年6月与乙公司签订一揽子采购协议，协议约定甲公司一次性向乙公司采购A、B、C三台不同型号的设备。支付总采购价款为2 500万元，增值税为400万元。同时甲公司支付设备保险费10万元。设备运抵甲公司后A设备在安装时领用本企业自产产品一批，该批产品成本为22万元，市场售价为30万元。假定设备A、B和C分别满足固定资产的定义及其确认条件，公允价值分别为900万元、1 200万元、1 500万元。假设不考虑其他相关税费，则A设备的入账价值为（ ）万元。

A. 922 B. 649.5 C. 656.5 D. 661.6

网校答案：B

网校解析：A设备的入账价值

=900/（900+1 200+1 500）×（2 500+10）+22=649.5（万元）。

4、具有融资性质的分期付款购入固定资产

如果购入的固定资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所取得固定资产购买价款的现值计量其成本，现值与应付价款之间的差额作为未确认的融资费用，在付款期间内按照实际利率法确认为利息费用。

具体账务处理如下：

借：固定资产（现值）

      未确认融资费用（未来应付的利息）

 贷：长期应付款（未来应付的本金和利息之和）

借：财务费用（摊余成本×实际利率）

      贷：未确认融资费用

借：长期应付款

      贷：银行存款

【例-多选题】假定A公司2015年1月1日从C公司购入N型机器作为固定资产使用，该机器已收到，不需安装。购货合同约定， N型机器的总价款为3 000万元，分3年支付，2015年12月31日 支付1 500万元，2016年12月31日支付900万元，2017年12月31日支付600万元。假定A公司3年期银行借款年利率为6%。已知：（P/F，6%，1）=0.9434；（P/F，6%，2）=0.8900；（P/F，6%，3）=0.8396。下列会计处理正确的是（ ）。

A. 2015年1月1日固定资产入账金额为2 719.86万元

B. 2015年1月1日未确认融资费用余额为280.14万元

C. 2015年度未确认融资费用摊销额为163.19万元

D. 2015年12月31日长期应付款摊余成本为1 383.05万元

网校答案：ABCD

网校解析：固定资产=1 500×0.9434+900×0.89+600×0.8396=2 719.86万元

未确认融资费用余额=3 000-2 719.86=280.14万元

未确认融资费用摊销金额=2 719.86×6%=163.19万元

长期应付款摊余成本=2 719.86+163.19-1 500=1 383.05万元

（二）自行建造固定资产

企业为自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。

企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。无论采用何种方式，所建工程都应当按照实际发生的支出确定其工程成本。

1、自营方式建造固定资产（注意7条内容）

（1）企业为建造固定资产准备的各种物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本。（工程物资）工程完工后，剩余的工程物资，如转作本企业存货的，按其实际成本或计划成本进行结转。

（2）①建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成本；盘盈的工程物资或处置净收益，冲减所建工程项目的成本。

②工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损，计入当期损益（营业外收支）。

③非常原因造成的工程物资的盘亏、报废、毁损，直接计入营业外支出。

（3）建造固定资产领用工程物资、原材料或库存商品，应按其实际成本转入所建工程成本。自营方式建造固定资产应负担的职工薪酬、辅助生产部门为之提供的水、电、修理、运输等劳务，以及其他必要支出等也应计入所建工程项目的成本。

（4）符合资本化条件，应计入所建造固定资产成本的借款费用按照《企业会计准则第17号—借款费用》的有关规定处理。

（5）企业以自营方式建造固定资产，发生的工程成本应通过“在建工程”科目核算，工程完工达到预定可使用状态时，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。

（6）所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程 预算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产， 并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理了竣工决算手续后再调整原来的暂估价值（追溯调整），但不需要调整原来的折旧额（会计估计，未来适用法）。

 自营工程核算如图所示：

【例-单选题】甲公司为增值税一般纳税人，适用增值税税率为13%，2019年甲公司购入设备安装某生产线。该设备购买价格为2 000万元，增值税额为260万元，支付保险、装卸费用50万元。生产线安装期间，领用生产用原材料实际成本为40万元，领用自产产品实际成本为60万元（公允价值80万元），发生安装工人工资等费用10万元。此外支付为达到正常运转发生测试费10万元，外聘专业人员服务费10万元，员工培训费1万元。均以银行存款 支付。假定该生产线达到预定可使用状态，其入账价值为（ ）万元。（2 000+50+40+60+10+10+10=2 180）

A. 2 200.4 B. 2 186.8   C. 2 181 D. 2 180

网校答案：D 

网校解析：其入账价值=2 000+50+40+60+10+10+10=2 180（万元）。

员工培训费1万元不计入固定资产成本；增值税进项税可以抵扣，生产用原材料进项税额不用转出，领用自产的产品不需要确认销项税额。

 【例-多选题】采用自营方式建造生产用设备的情况下，下列项目中应计入固定资产取得成本的有（ ）。

A. 工程领用原材料应负担的增值税

B. 工程人员的工资

C. 生产车间为工程提供的水、电等费用

D. 工程项目尚未达到预定可使用状态时由于正常原因造成的单项工程报废损失

网校答案：BCD 

 （7）高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费

高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。

【提示】“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项目下“其他综合收益”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。

企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。

企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。

 （一）提取安全费用时

借：生产成本、制造费用（或当期损益）

      贷：专项储备

（二）使用安全费用时

（1）属于费用性支出，直接冲减专项储备

借：专项储备

      贷：银行存款

（2）形成固定资产的

借：在建工程

      应交税费—应交增值税（进项税额）

      贷：银行存款、应付职工薪酬

借：固定资产

      贷：在建工程

借：专项储备

 贷：累计折旧

【例-单选题】甲公司是一家煤矿企业，依据开采的原煤产量按月提取安全生产费，提取标准为每吨15元，假定每月原煤产量为10万吨。2017年5月26日，经有关部门批准，该企业购入一批需要安装的用于改造和完善矿井运输的安全防护设备，价款为100万元，增值税的进项税额为17万元，设备预计于2017年6月10日安装完成。甲公司于2017年5月份支付安全生产设备检查费10万元。假定2017年5月1日，甲公司“专项储备—安全生产费”余额为500万元。不考虑其他相关税费，2017年5月31日，甲公司“专项储备—安全生产费”余额为（ ）万元。（500+150-10=640）

A. 523 B. 650 C. 640  D. 540

网校答案：C

网校解析：5月31日，生产设备未完工，不冲减专项储备，甲公司“专项储备—安全生产费”余额=500+10×15-10=640（万元）。

2、出包方式建造固定资产

采用出包方式建造固定资产，企业要与建造承包商签订建造合同。企业的新建、改建、扩建等建设项目，通常均采用出包方式。

企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出，以及需分摊计入的待摊支出。

 出包方式建造固定资产账务处理图：

待摊支出是指在建设期间发生的、不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失（自然灾害原因导致的除外），以及负荷联合试车费等。

企业采用出包方式建造固定资产发生的，需分摊计入固定资产价值的待摊支出，应按下列公式分摊：

待摊支出分摊率

=累计发生的待摊支出÷（建筑工程支出＋安装工程支出）×100%

xx工程应分摊的待摊支出

=（xx工程的建筑工程支出＋xx工程的安装工程支出）×待摊支出分摊率

【例】甲公司是一家化工企业，20x9年1月经批准启动硅酸钠项目建设工程，整个工程包括建造新厂房和冷却循环系统以及安装生产设备等3个单项工程。20x9年2月1日，甲公司与乙公司签订合同，将该项目出包给乙公司承建。根据双方签订的合同，建造新厂房的价款为6 000 000元，建造冷却循环系统的价款为4 000 000元，安装生产设备需支付安装费用500 000元。建造期间发生的有关经济业务如下：假定不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如下：

（1）20x9年2月10日，甲公司按合同约定向乙公司预付10%备料款1 000 000元，其中厂房600 000元，冷却循环系统400 000元。

借：预付账款—乙公司 1 000 000

      贷：银行存款 1 000 000

（2）20x9年8月2日，建造厂房和冷却循环系统的工程进度达到50%，甲公司与乙公司办理工程价款结算5 000 000元，其中厂房3 000 000元，冷却循环系统2 000 000元。甲公司抵扣了预付备料款后，将余款通过银行转账付讫。

借：在建工程—乙公司—建筑工程—厂房 3 000 000 

            —冷却循环系统      2 000 000

     贷：银行存款                                     4 000 000

 预付账款—乙公司                       1 000 000

（3）20x9年10月8日，甲公司购入需安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的价款为4 500 000元，增值税税额为765 000元，已通过银行转账支付。

借：工程物资—xx设备 4 500 000

      应交税费—应交增值税（进项税额） 765 000

      贷：银行存款　 5 265 000

（4）2x10年3月10日，建筑工程主体已完工，甲公司与乙公司办理工程价款结算5 000 000元，其中，厂房3 000 000元，冷却循环系统2 000 000元，款项已通过银行转账支付。

借：在建工程—乙公司—建筑工程

   —厂房 3 000 000

 —冷却循环系统     2 000 000

      贷：银行存款                  5 000 000

（5）2x10年4月1日，甲公司将生产设备运抵现场，交乙公司安装。

借：在建工程—乙公司—安装工程

   —xx设备   4 500 000

      贷：工程物资—xx设备 4 500 000

（6）2x10年5月10日，生产设备安装到位，甲公司与乙公司办理设备安装价款结算500 000元，款项已通过银行转账支付。

借：在建工程—乙公司

                   —安装工程—xx设备 500 000

      贷：银行存款  500 000

（7）整个工程项目发生管理费、可行性研究费、监理费共计300 000元，已通过银行转账支付。

借：在建工程—乙公司—待摊支出300 000

      贷：银行存款                               300 000

（8）2x10年6月1日，完成验收，各项指标达到设计要求。

①计算分摊待摊支出

待摊支出分摊率=300 000÷（6 000 000＋4 000 000＋

4 500 000

＋500 000）×100%=2%

厂房应分摊的待摊支出=6 000 000×2%=120 000（元）

冷却循环系统应分摊的待摊支出

=4 000 000×2%=80 000（元）

安装工程应分摊的待摊支出

=（4 500 000＋500 000）×2%=100 000（元）

借：在建工程—乙公司—建筑工程—厂房            120 000

                                                  —冷却循环系统 80 000

  —安装工程—xx设备         100 000

      贷：在建工程—乙公司—待摊支出                       300 000

②计算完工固定资产的成本

厂房的成本

=6 000 000＋120 000

=6 120 000（元）

冷却循环系统的成本

=4 000 000＋80 000

=4 080 000（元）

生产设备的成本

=（4 500 000＋500 000）＋100 000

=5 100 000（元）

借：固定资产—厂房                           6 120 000

 —冷却循环系统                4 080 000

 —xx设备  5 100 000

      贷：在建工程—乙公司—建筑工程

 —厂房 6 120 000

 —冷却循环系统 4 080 000

 —安装工程—xx设备 5 100 000

 【例-多选题】甲公司为境内上市公司，2×16年3月10日为筹集生产线建设资金，通过定向增发本公司股票募集资金30 000万元。生产线建造工程于2×16年4月1日开工，至2×16年10月 31日，募集资金已全部投入。为补充资金缺口，11月1日，甲公司以一般借款（甲公司仅有一笔年利率为6%的一般借款）补充生产线建设资金3 000万元。建造过程中，甲公司领用本公司原材料一批，成本为1 000万元。至2×16年12月31日，该生产线建造工程仍在进行当中。不考虑税费及其他因素，下列各项甲公司2×16年所发生的支出中，应当资本化并计入所建造生产线成本的有（ ）。

A. 领用本公司原材料1 000万元

B. 2×16年11月1日至年底占用一般借款所发生的利息

C. 使用募集资金支出30 000万元

D. 使用一般借款资金支出3 000万元

网校答案：ABCD

网校解析：领用本公司原材料，属于内部耗用，按照价值 结转成本，选项A正确；2×16年11月1日至年底属于资本 化期间，占用的一般借款产生的利息计入资产的成本，选项B正确；使用募集资金支出30 000万元，因筹建资产支出，故计入到资产的成本，选项C正确；因建造生产线支出一般借款，应计入资产的成本，选项D正确。

 （三）其他方式取得的固定资产

1、投资者投入固定资产的成本

投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照固定资产的公允价值作为入账价值。

借：固定资产

      应交税费—应交增值税（进项税额）

      贷：实收资本

 资本公积—资本溢价

（三）其他方式取得的固定资产

2、通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的固定资产的成本。（后续章节专题）

（四）存在弃置费用的固定资产

对于特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。

存在弃置费用的固定资产，在使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。

账务处理如下：

借：固定资产

      贷：在建工程（实际发生的建造成本）

 预计负债（弃置费用的现值）

借：财务费用

（每期期初预计负债的摊余成本×实际利率）

 贷：预计负债

借：预计负债

      贷：银行存款等（发生弃置费用支出时）

【例-单选题】2010年12月31日，甲公司建造了一座核电站达到预定可使用状态并投入使用，累计发生的资本化支出为210 000万元。当日，甲公司预计该核电站在使用寿命届满时为恢复环境发生弃置费用10 000万元，其现值为8 200万元。该核电站的入账价值为（ ）万元。

A. 200 000 B. 210 000

C. 218 200 D. 220 000

网校答案：C

网校解析：分录为：

借：固定资产 218 200

      贷：在建工程 210 000

 预计负债 8 200