作者：陈俊文

修订：邓代宾

国有企业评估增值绕不过国家资本金的会计处理。有必要先了解一下国家资本金增加的原因及其历史背景。《中共中央 国务院关于深化国有企业改革的指导意见》提出，到2020年，在国有企业改革重要领域和关键环节取得决定性成果。中央经济工作会议和《政府工作报告》要求，到2017年底基本完成国有企业公司制改制工作。为加快推动中央企业完成公司制改制，国务院办公厅2017年7月18日印发了《中央企业公司制改制工作实施方案》（国办发〔2017〕69号），要求2017年底前，中央企业全部改制为有限责任公司或者股份有限公司，加快形成有效制（衡的公司法人治理结构和灵活高效的市场化经营机制。为了贯彻落实上述文件精神，进一步发挥税收对国企改革的推动作用，有必要对全民所有制企业公司制改制企业所得税问题进行明确。（摘录国家税务总局办公厅对税总2017年34号的解读），为此全民所有制企业纷纷进行了改制，这期间国家会通过国资委对国有企业划入资产，增加投资，企业做国有资本金处理，或者国家通过国有资产要求企业对其原有属于划拨的国有资产进行了评估，增值部分计入国有资本金，二种增资情况下，都是国家投资行为增加了国有资本金，那么对应企业增加的资产在涉税处理上，目前涉及的税收文件有税总2014年29号文（以下简称29号文），财税【2015】65号、税总2017年34号文（以下简称34号文），到底怎么适用这些文件？你懂得甄别吗？

通过29号文和34号文的对比，我们发现，国家资本金增进的原因虽然都是资产额增加，但国有企业资产额增加的原因一般有二种情况，一种是外部投入，另外一种是评估增值。

外部投入。企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础，根据企业所得税法配比原则，资产可以通过折旧或者摊销计入税前列支。但本文主要讨论的是国家对国有企业的投资，在产权不明析的情况下，外部资本或者资产是不会贸然对国有企业进行投资的，所以一般是国家对国有企业进行投资，这种投资还伴随着改制要求，明确产权关系，国家会以县级以上人民政府及其有关部门将国有资产作为股权投资划入企业，属于政策性划转（投资）行为，增加的国家资本金，按现行企业所得税规定，不属于收入范畴，投入资产的计税基础以政府认定为准，或者评估价值为准，根据该计税基础涉税计提折旧或者摊销可以在企业所得税税前列支，政策上应适用29号文的规定；

评估增值。国有企业增加的国家资本金对应的资产增加是经评估增值而来的，由于增值的资产权属未发生变化，也没有发生实际交易，不计入当期所得，计税基础应该以原有帐面计税基础为准，评估增值的部分在会计上可以计提折旧或者摊销，但在税法上是不允许在企业所得税税前列支的，税收政策的适用上应适用34号文。

经过对比29号和34号文，我们发现国有企业资产额增加的原因，分别是外部投入的评估增值和内部自有资产的评估增值。外部投入的评估增值是29号文所说的情况，内部自有资产评估增值是34号文所说的情况，那么外部增加就应适用29号文？内部增加就应适用34号文吗？其实本文想说的是，这是对文件适用的误解，因为误解文件精神，甚至会导致企业的涉税损失，特别是对34号的片面认识，何以说？

为了说清34号文，这里还需要引进65号文，同样是国有企业改制评估增值的涉税处理，65号是为改制上市而生，34号文却少了“上市”二个字，难道只是简单的“上市”二个字的区别吗？其实不然，65号和34号文有二个重要区别：1、评估增值是否涉及股权转让的变化；2、国家是否批准评估增值作为国家资本投资入股。以下分别说明。

评估增值是否涉及股权转让是判断该评估增值的折旧或者摊销是否可以税前列支的重要条件。首先来看65号文，该文说的改制上市情况，涉及股权转让的变化，对于评估增值涉及股权变化，65号文是这么说的：一、符合条件的国有企业，其改制上市过程中发生资产评估增值可按以下规定处理：（一）国有企业改制上市过程中发生的资产评估增值，应缴纳的企业所得税可以不征收入库，作为国家投资直接转增该企业国有资本金（含资本公积，下同），但获得现金及其他非股权对价部分，应按规定缴纳企业所得税。资产评估增值是指按同一口径计算的评估减值冲抵评估增值后的余额。（三）经确认的评估增值资产，可按评估价值入账并按有关规定计提折旧或摊销，在计算应纳税所得额时允许扣除。文件中说资产评估增值，应缴纳的企业所得税可以不征收入库，作为国家投资直接转增该企业国有资本金（含资本公积，下同），但获得现金及其他非股权对价部分，应按规定缴纳企业所得税，而交过税的就有计税基础，其对应的资产自然可以通过折旧或者摊销在税前列支；34号说的国有资产改制评估增值，但没有涉及股权变化，这种评估增值还是属于单一股东，即原国有企业的股东，所以计税价值应该还是原始计税价值，对于评估增值的部分会计上可以计提折旧或者摊销，但不能税前列支；

国家是否批准评估增值作价入股作为国家资本金，是判断其对应的资产评估增值计提折旧或者摊销可以税前列支的重要条件。65号文是这么说的“（二）国有企业100%控股（控制）的非公司制企业、单位，在改制为公司制企业环节发生的资产评估增值，应缴纳的企业所得税可以不征税入库，作为国家投资直接转增改制后公司制企业的国有资本金。”，文件提到“作为国家投资直接转增改制后公司制企业的国有资本金”，明确了评估增值作为国家投资；再来看34号文对改制评估增值的涉税处理规定“一、全民所有制企业改制为国有独资公司或者国有全资子公司，属于财税〔2009〕59号文件第四条规定的“企业发生其他法律形式简单改变”的，可依照以下规定进行企业所得税处理：改制中资产评估增值不计入应纳税所得额；资产的计税基础按其原有计税基础确定；资产增值部分的折旧或者摊销不得在税前扣除。二、全民所有制企业资产评估增值相关材料应由改制后的企业留存备查。”，全文对改制评估增值的部分没有规定要作为国家投资，作价入股，仅仅强调改制只是“全民所有制企业改制为国有独资公司或者国有全资子公司，属于财税〔2009〕59号文件第四条规定的“企业发生其他法律形式简单改变”。

65号与34号文的涉税区别主要就是对评估增值是否涉及股权转让和明确国家作价投资？65号国家对评估增值涉及股权转让和做为国家投资是有明确的规定，根据34号文，虽然对评估增值的部分在会计上计入资本公积，但那也只是按会计准则的要求处理的，并不是国家批准将评估增值作为国家资本金作价入股。通过65号和34号对国有企业改制评估增值的对比，我们发现，评估增值的部分可不可以计提折旧或者摊销？并不是看该资产是外部投入的评估增值还是内部资产评估增值的，实质上应该看是否涉及股权变化和国家批准作价入股二个方面，对政策把握不准确，对计提的折旧或者摊销在税前列支或者不列支，对企业是会长生涉税风险或者损失的。

综合对比29号、65号、35号文，对于国有企业评估增值的部分计提折旧或者摊销是否可以税前列支？我们可以得出这样一个结论：国有企业资产评估增值不是看该资产是外部投入评估增值，还是对内部自有资产评估增值，对于65号和34号的对比，有助于29号和34号的理解，虽然都是国家资本的增加，29号是政府对原资产的评估增值明确予以入股处理，34号是改制后的企业对原资产的评估增值的账上承继，实际上国家并没有批文明确这个评估增值做为国家资本；29号的投入应该也包括改制时的入股处置，但34号说的就是没有国家作价入股处置的改制。对改制新增的评估增值，政府没有入股处置的批文，就应按34号规定执行，不能税前计提折旧或者摊销，而政府有要求对评估增值作入股处置的，则按29号规定执行，可以在税前计提折旧或者摊销，总之，29号和34号最大区别在于政府有无入股处置的动作？明白这个道理以后，国有企业改制评估增值计提的折旧或者摊销是否可以税前列支？主要还是要看国有企业是否可以提供国家将评估增值批准为作价入股的批文，有这个批文，评估增值的折旧或者摊销就可以税前列支，反之，不可以税前列支。国有企业资产评估增值的三个税收文件，你现在懂得甄别了吗？只有对涉税文件做出正确的认识，才不会用错税法，导致企业出现的涉税风险或者涉税损失！

延伸看政策：《财政部 税务总局关于继续支持企业 事业单位改制重组有关契税政策的通知》财税〔2018〕17号八、划拨用地出让或作价出资。以出让方式或国家作价出资（入股）方式承受原改制重组企业、事业单位划拨用地的，不属上述规定的免税范围，对承受方应按规定征收契税。17号文也因为作价入股，所以不免契税，也是呼应了本文的上述观点，在此不再赘述。