第四章 无形资产

补上学习思考：

一、无形资产确认和初始计量，即无形资产的定义、包括内容，如何计量；

二、日常账务处理区分研究阶段和开发阶段，其中研究阶段费用化处理，开发阶段资本化处理（满足条件）；

三、后续计量主要指摊销，类似固定资产计提折旧，需考虑寿命（年限）、原值、方法；

四、无形资产处置，包括出售、出租、报废，分别如何进行账务处理。

第二节 内部研究开发支出的确认和计量

能否或者何时能够为企业产生预期未来经济利益，以及成本能否可靠地计量尚存在不确定因素，因此，研究与开发活动发生的费用，除了要遵循无形资产确认和初始计量的一般要求外，还需要满足其他特定的条件，才能够确定为一项无形资产。

为评价内部产生的无形资产是否满足确认标准:

1、企业应当将资产的形成过程分为研究阶段与开发阶段两部分；

2、具体划分为研究阶段与开发阶段，以及是否符合资本化的条件，应当根据企业的实际情况以及相关信息予以判断。

一、研究阶段和开发阶段的划分

对于企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算。

(-)研究阶段

研究阶段的特点在于：

(1)计划性。

(2)探索性。

从研究活动的特点看，其研究是否能在未来形成成果，即通过开发后是否会形成无形资产均具有很大的不确定性，企业也无法证明其能够带来未来经济利益的无形资产的存在，因此，研究阶段的有关支出在发生时，应当予以费用化计入当期损益。

(二)开发阶段

开发阶段的特点在于：

(1)具有针对性。

(2)形成成果的可能性较大。

由于开发阶段相对于研究阶段更进一步，相对于研究阶段来讲，进入开发阶段，则很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，此时如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件，所发生的开发支出可资本化，确认为无形资产的成本。

(三)研究阶段与开发阶段的不同点

(1)目标不同。研究阶段一般目标不具体，不具有针对性；而开发阶段多是针对具体目标、产品、工艺等。

(2)对象不同。研究阶段一般很难具体化到特定项目上；而开发阶段往往形成对象化的成果。

(3)风险不同。研究阶段的成功概率很难判断，一般成功率很低，风险比较大；而开发阶段的成功率较高，风险相对较小。

(4)结果不同。研究阶段的结果多是研究报告等基础性成果；而开发阶段的结果则多是具体的新技术、新产品等。

二、开发阶段有关支出资本化的条件

在开发阶段，判断可以将有关支出资本化计入无形资产成本的条件包括：

(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

(3)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运川该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。

(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

这一条件主要包括：

①为完成该项无形资产开发具有技术上的可靠性。

②财务资源和其他资源支持。

③能够证明企业在开发过程中所需的技术、财务和其他资源，以及企业获得这些资源的相关计划等。

(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

三、内部开发的无形资产的计量

可直接归属成本包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费，在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销，以及按照借款费用的处理原则可资本化的利息支出。在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开发成本。

值得说明的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。

四、内部研究开发支出的会计处理

(一)基本原则

企业内部研究和开发无形资产，其在研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益(管理费用)；开发阶段的支出符合条件的资本化，不符合资本化条件的计入当期损益(管理费用)。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。

(二)具体账务处理方法

(1)企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“原材聚“银行存款”“应付职工薪酬”等科目。

(2)企业以其他方式取得的正在进行中的研究开发项目，应按确定的金额，借记“研发支出——资本化支出“科目，贷记“银行存款”等科目。以后发生的研发支出，应当比照上述第一条原则进行处理。

(3)研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出——资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化支出”科目。

【例4-5】20x7年I月I日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费5000万元、人工工资1000万元，以及其他费用4000万元，总计10000万元，其中，符合资本化条件的支出为6000万元。20x7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途。

分析：首先，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，并认为完成该项新型技术无论从技术上还是财务等方面，都能够得到可靠的资源支持，并且一旦研发成功将降低公司的生产成本，因此，符合条件的开发费用可以资本化。其次，甲公司在开发该项新型技术时，累计发生10000万元的研究与开发支出，其中符合资本化条件的开发支出为6000万元，其符合“归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量”的条件。

甲公司的账务处理如下：

(1)发生研发支出：

借：研发支出——费用化支出40000000

                  ——资本化支出60000000

      贷：原材料50000000

            应付职工薪酬10000000

            银行存款40000000

(2)20x7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途:

借：管理费用40000000

      无形资产60000000

      贷：研发支出——费用化支出 40000000

                        ——资本化支出 60000000

除了内部开发产生的无形资产外，其他内部产生的无形资产，比照上述原则进行处理。

第三节无形资产的后续计量

一、无形资产后续计量的原则

无形资产初始确认和计量后，在其后使用该项无形资产期间内应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量：要确定无形资产在使用过程中的累计摊销额，基础是估计其使用寿命，而使用寿命有限的无形资产才需要在估计使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销，对于使用寿命不确定的无形资产则不需要摊销。

(一)估计无形资产的使用寿命

估计无形资产使用寿命应考虑的主要因素包括：

(1)该资产通常的产品寿命周期，以及可获得的类似资产使用寿命的信息；

(2)技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；

(3)以该资产在该行业运用的稳定性和生产的产品或服务的市场'需求情况；

(4)现在或潜在的竞争者预期采取的行动；

(5)为维持该资产产生未来经济利益的能力所需要的维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；

(6)对该资产的控制期限，以及对该资产使用的法律或类似限制，如特许使用期间、租赁期间等；

(7)与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。

例如，企业以支付土地出让金方式取得一块土地50年的使用权，如果企业准备持续持有，在50年期间内没有计划出售，则该项土地使用权预期为企业带来未来经济利益的期间为50年。

(二)无形资产使用寿命的确定

某些无形资产的取得源自合同性权利或其他法定权利，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。但如果企业使用资产的预期的期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限确定其使用寿命。例如，企业取得一项专利技术，法律保护期间为20年，企业预计运用该专利生产的产品在未来15年内会为企业带来经济利益。就该项专利技术，第三方向企业承诺在5年内以其取得之日公允价值的60%购买该专利权，从企业管理层目前的持有计划来看，准备在5年内将.其出售给第三方。为此，该项专利权的实际使用寿命为5年。

（三）无形资产使用寿命的复核

企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，如由于合同的续约或无形资产应用条件的改善，延长了无形资产的使用寿命，则对于使用寿命有限的无形资产,应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。

对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更，应当估计其使用寿命并按照使用寿命有限的无形资产的处理原则进行处理。

二、使用寿命有限的无形资产

使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。

(-)摊销期和摊销方法

当月增加的无形资产，当月开始摊销；

当月减少的无形资产，当月不再摊销。

方法包括直线法、产量法等。企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期消耗方式，并一致地运用于不同会计期间。

无形资产的摊销一般应计入当期损益，但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品或者其他资产，其所包含的经济利益是通过转入所生产的产品或其他资产中实现的，则无形资产的摊销费用应当计入相关资产的成本。

持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。

企业在选择无形资产摊销方法时，应根据与无形资产有关的经济利益的预期消耗方式作出决定。

但是，下列极其有限的情况除外：

(1)企业根据合同约定确定无形资产固有的根本性限制条款(如无形资产的使用时间、使用无形资产生产产品的数量或因使用无形资产而应取得固定的收入总额)的，当该条款为因使用无形资产而应取得的固定的收入总额时，取得的收入可以成为摊销的合理基础，如企业获得勘探开采黄金的特许权，且合同明确规定该特许权在销售黄金的收人总额达到某固定的金额时失效。

(2)有确凿的证据表明收入的金额和无形资产经济利益的消耗是高度相关的。

企业采用车流量法对高速公路经营权进行摊销的，不属于以包括使用无形资产在内的经济活动产生的收入为基础的摊销方法。

(二)残值的确定

除下列情况外，无形资产的残值一般为零：

(1)有第二方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该项无形资产；

(2)可以根据活跃市场得到无形资产预计残值信息，并且该市场在该项无形资产使用寿命结束时可能存在。

（三）使用寿命有限的无形资产摊销的账务处理

使用寿命有限的无形资产应当在其使用寿命内，采用合理的擦销方法进行摊销。摊销时，应当考虑该项无形资产所服务的对象，并以此为基础将其摊销价值计入相关资产的成本或者当期损益。

【例4-6】20x6年1月I日，A公司从外单位购得一项非专利技术，支付价款5000万元，款项已支付，估计该项非专利技术的使用寿命为10年，该项非专利技术用于产品生产；同时，购入一项商标权，支付价款3000万元，款项已支付，估计该商标权的使用寿命为15年,假定这两项无形资产的净残值均为零，并按直线法摊销。

本例中，A公司外购的非专利技术的估计使用寿命为10年，表明该项无形资产是使用寿命有限的无形资产，且该项无形资产用于产品生产，因此，应当将其摊销金额计入相关产品的制造成本。A公司外购的商标权的估计使用寿命为15年，表明该项无形资产同样也是使用寿命有限的无形资产，而商标权的摊销金额通常直接计入当期管理费用。

A公司的账务处理如下：

（1）取得无招资产时：

借：无毒资产——非专利技术 50000000

                        商标权 30000000

      贷：银行存款 80000000

（2）按年摊销时：

借：制造费用——非专利技术 5000000

      管理费用——商标权 2000000

      贷：累计摊销 7000000

如果A公司20x7年12月31日根据科学技术发展的趋势判断，20x6年购入的该项非专利技术在4年后将被淘汰，不能再为企业带来经济利益，决定对其再使用4年后不再使用。为此，A公司应当在20x7年12月31日据此变更该项非专利技术的估计使用寿命，并按会计估计变更进行处理。20x7年12月31日该项无形资产累计摊销金额为1000万元（500x2）,20x8年该项无形资产的摊销金额为1000万元［(5000-1000)+4］。

A公司20*8年对该项非专利技术按年摊销的赈务处理如下：

借：制造费用——非专利技术 10000000

贷：累计押销 10000000

三、使用寿命不确定的无形资产

根据可获得的相关信息判断，如果无法合理估计某项无形资产的使用寿命的，应作为使用寿命不确定的无形资产进行核算。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。其减值测试的方法按照资产减值的原则进行处理，如经减值测试表明已发生减值，则需要计提相应的减值准备，其相关的账务处理为：借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。

【例4-7】20x6年I月1日，A公司购入一项市场领先的畅销产品的商标的成本为6000万元，该商标按照法律规定还有5年的使用寿命，但是在保护期届满时，A公司可每10年以较低的手续费申请延期，同时，A公司有充分的证据表明其有能力申请延期。此外，有关的调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断，该商标将在不确定的期间内为企业带来现金流量。

根据上述情况，该商标可视为使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销。

20x7年年末，A公司对该商标按照资产减值的原则进行减值测试，经测试表明该商标已发生减值。20x7年年末，该商标的公允价值为4000万元。

A公司的账务处理如下：

20x6年购入商标时：

借：无形资产——商标权 60000000

贷：银行存款 60000000

20x7年发生减值时：

借：资产减值损失 (60000000-40000000)20000000

贷：无形资产减值准备——商标权 20000000

第四节无形资产的处置

无形资产的处置，主要是指无形资产出售、对外出租、对外捐赠，或者是无法为企业带来未来经济利益时，应予终止确认并转销。

一、无形资产的出售

企业出售某项无形资产，表明企业放弃无形资产的所有权，应按照持有待售非流动资产、处置组的相关规定进行会计处理。

二、无形资产的出租

企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人，并收取租金，属于与企业日常活动相关的其他经营活动取得的收入，在满足收入确认条件的情况下，应确认相关的收入及成本，并通过其他业务收支科目进行核算。让渡无形资产使用权而取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目；摊销出租无形资产的成本并发生与出租有关的各种费用支出时，借记“其他业务成本”科目，贷记“累计摊销”科目。

*【例4-8】20x7年1月1日，A企业将一项专利技术出租给B企业使用，该专利技术瓶面余额为500万元，摊销期限为10年，出租合同规定，承租方每销售一件用该专利生产的产品，必须付给出租方10万元专利技术使用费。假定承租方当年销售该产品10件(不考虑相关税费)。

A企业的账务处理如下：

(1)取得该项专利技术使用费时；

借：银行存款 1000000

贷：其他业务收入 1000000

(2)按年对该项专利技术进行摊销：

借：其他业务成本 500000

贷：累计摊销 500000

三、无形资产的报废

如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益，例如，该无形资产已被其他新技术所替代或超过法律保护期，不能再为企业带来经济利益的，则不再符合无形资产的定义，应将其报废并予以转销，其账面价值转作当期损益。

转销时，应按已计提的累计摊销，

借记“累计摊销"科目；

贷记“无形资产”科目；（按其账面余额）

按其差额，借记“营业外支出”科目。

已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

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